Работник организации 16.09.2005 был уволен по собственному желанию. На работу данный работник был принят 10.03.2005, с 04.07.2005 ему был предоставлен очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Заработная плата работника составляет 8000 руб. Расчетный период отработан полностью. Как отразить в бухгалтерском учете расчеты с работником при увольнении? Каковы налоговые последствия?

Работник организации 16.09.2005 был уволен по собственному желанию. На работу данный работник был принят 10.03.2005, с 04.07.2005 ему был предоставлен очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Заработная плата работника составляет 8000 руб. Расчетный период отработан полностью.
Как отразить в бухгалтерском учете расчеты с работником при увольнении? Каковы налоговые последствия?
В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности и среднего заработка). Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарный дней (ст. 115 ТК РФ). Согласно ст. 122 ТК РФ право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.
Согласно ст. 137 ТК РФ при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, для погашения задолженности работодателю могут производиться удержания из заработной платы за неотработанные дни отпуска.
В соответствии со ст. 139 ТК РФ и п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).
В данном случае средний дневной заработок работника составляет 270,27 руб. (8000 руб. х 3 / (3 х 29,6 дн.)). Сумма отпускных составила 7567, 56 руб. (270,27 руб. х 28 дн.).
Работнику был предоставлен отпуск за период с 10.03.2005 по 09.03.2006. Из этого периода он отработал 6 полных месяцев (с 10.03.2005 по 09.09.2005). При этом остатки дней сверх полных месяцев округляются до полных месяцев по общим правилам округления, установленным п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 N 169: излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца.
Поскольку работник отработал только 6 месяцев из года, за который ему был предоставлен отпуск, то ему были излишне оплачены 14 дней отпуска (6 мес. х 28 дн. / 12 мес.). Умножив их на средний дневной заработок, исчисленный для расчета отпускных, можно получить излишне выплаченную работнику сумму отпускных, которую нужно удержать при увольнении работника (14 дн. х 270,27 руб. = 3783,78 руб.).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах производства, продукция (работа, услуги) которого явилась целью создания данной организации, предназначен счет 20 "Основное производство". Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, в том числе отпускным, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. Поэтому на момент увольнения работника в бухгалтерском учете необходимо сторнировать (методом красного сторно) дебет счетов учета затрат на производство и кредит счетов учета расчетов с персоналом по оплате труда.
В соответствии с п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ выплаченная работнику заработная плата, а также отпускные облагаются НДФЛ. Сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из дохода работника-налогоплательщика при его фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сумма заработной платы, а также отпускных, признается объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ). В бухгалтерском учете исчисленная сумма ЕСН отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).
Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников.
Сумма начисленных страховых взносов отражается в данном случае по дебету счета 20 и кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.
В соответствии со ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника.
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦На сумму отпускных за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неотработанные дни ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетная ¦
¦отпуска ¦ 20 ¦ 70 ¦3783,78¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦плата за сентябрь ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетная ¦
¦(8000 х 12 / 22) ¦ 20 ¦ 70 ¦4363,64¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетная ¦
¦Отражено удержание НДФЛ ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦((4363,64 - 3783,78) x ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 75¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены суммы единого ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦социального налога ¦ ¦69-3-1¦ ¦ ¦
¦((4363,64 - 3783,78) х ¦ ¦69-3-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦x 26%) ¦ 20 ¦69-2-1¦ 150,76¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное пенсионное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((4363,64 - 3783,78) х ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦x 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦ 81,18¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное страхование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((4363,64 - 3783,78) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦x 0,2%) <*> ¦ 20 ¦69-1-2¦ 1,16¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦плата за сентябрь за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вычетом удержанных сумм ¦ ¦ ¦ ¦ Платежная ¦
¦(4363,64 - 3783,78 - 75) ¦ 70 ¦ 50 ¦ 504,86¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В качестве примера страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа 0,2%.
Е.В.Ермолаева
Консалтинговая группа "Аюдар"
26.12.2005