Организация сдает в аренду площади торгового центра (по инвентаризационным документам - нежилые помещения, не относящиеся к магазинам и павильонам). На 80% площадей ведется розничная торговля, а на 20% - оказываются услуги общественного питания, бытовые услуги. Деятельность по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, с 01.01.2006 переведена на уплату ЕНВД...

Организация, применяющая общую систему налогообложения, ведет деятельность по сдаче в аренду площадей в принадлежащем ей на праве собственности здании торгового центра. Данные площади не оборудованы, по инвентаризационным документам являются нежилыми помещениями и их назначение не определено как "магазин" или "павильон". При этом на 80% сданных в аренду площадей осуществляется розничная торговля, а 20% площадей сдается организациям общественного питания и организациям, оказывающим бытовые услуги населению. В регионе деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, с 01.01.2006 переведена на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Будет ли являться организация плательщиком ЕНВД по сдаче в аренду помещений для осуществления розничной торговли и как в этом случае должны отражаться в учете и учитываться в целях налогообложения амортизация по зданию и расходы на коммунальные услуги?
Здание было построено и введено в эксплуатацию в январе 2003 г., первоначальная стоимость здания - 150 000 000 руб., НДС, уплаченный подрядчикам при строительстве здания в сумме 30 000 000 руб. был принят организацией к вычету. Ежемесячная сумма амортизации по зданию составляет 403 226 руб., стоимость коммунальных услуг - 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. За январь 2006 г. выручка от сдачи в аренду площадей организациям, осуществляющим розничную торговлю, составила 10 000 000 руб., выручка от сдачи в аренду площадей организациям, оказывающим услуги общественного питания и бытовые услуги населению, составила 2 832 000 руб., в том числе НДС - 432 000 руб.
С 01.01.2006 согласно пп. 13 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ на систему налогообложения в виде ЕНВД (по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) может переводиться деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.
К стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей), в соответствии со ст. 346.27 НК РФ относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.
Согласно определениям, приведенным в ст. 346.27 НК РФ, площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В целях гл. 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
Из вышеприведенных определений Минфином России (см. Письмо Минфина России от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127, а также ответы на частные вопросы налогоплательщиков, содержащиеся в Письмах Минфина России от 25.11.2005 N 03-11-04/3/143, от 01.12.2005 N 03-11-04/3/155) сделан вывод, что в случае, если правоустанавливающими документами торгового комплекса не определено такое назначение его помещений, как "магазин" или "павильон", то данный торговый комплекс считается стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей) и, следовательно, деятельность по сдаче его помещений в аренду для осуществления торговой деятельности подлежит переводу на уплату ЕНВД.
Что касается деятельности по сдаче в аренду площадей организациям, оказывающим услуги общественного питания, а также бытовые услуги населению, то такая деятельность на ЕНВД не переводится и в отношении нее организация применяет в данном случае общую систему налогообложения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация осуществляет два вида деятельности - деятельность по сдаче помещений в аренду, переведенную на уплату ЕНВД, и деятельность по сдаче помещений в аренду, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке.
Аналогичное требование содержится в п. 10 ст. 274 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в котором указывается, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
На основании положений п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по облагаемой ЕНВД деятельности. При этом расходы, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В данном случае считаем, что организация имеет возможность разделить расходы по зданию (в виде амортизации и затрат на коммунальные услуги) и отнести их к определенному виду деятельности на основании доли сдаваемых в аренду площадей в общей площади торгового комплекса, сдаваемой в аренду.
В бухгалтерском учете для выполнения требований п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 21.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, организация также должна распределять расходы по содержанию здания между указанными видами деятельности. Такое распределение целесообразно производить в том же порядке, что и в налоговом учете, и в данной схеме исходим из предположения, что организация приняла именно такой порядок.
Указанный порядок распределения в бухгалтерском и налоговом учете расходов по содержанию здания пропорционально доле площадей, используемых в каждом из видов деятельности, в общей площади сдаваемых в аренду площадей, должен быть закреплен в учетной политике организации.
Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным организацией, не являющейся плательщиком НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
При осуществлении организацией операций, подлежащих обложению НДС, и операций, по которым уплачивается ЕНВД, учет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам ведется в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.
Так, по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым для осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, а по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, суммы НДС принимаются к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг в той пропорции, в которой они используются в деятельности, облагаемой НДС и в деятельности, облагаемой ЕНВД (в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Считаем, что в рассматриваемой ситуации и в целях принятия к вычету сумм НДС по коммунальным услугам организация может разделить затраты на коммунальные услуги между двумя видами деятельности исходя из доли сдаваемых в аренду площадей.
В таком случае в январе 2006 г. вычету подлежит НДС, предъявленный организациями, оказывающими коммунальные услуги по зданию, в сумме 10 800 руб. (54 000 руб. х 20%). Соответственно НДС в сумме 43 200 руб. (54 000 руб. х 80%) подлежит включению в стоимость коммунальных услуг, относимых на расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. При отсутствии у налогоплательщика указанного раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.
В приведенной ниже таблице учета хозяйственных операций для обособленного отражения в учете расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и к деятельности, в отношении которой применяется общий режим налогообложения, используются соответственно субсчета 1 и 2 по счетам 20 "Основное производство" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Кроме того, заметим, что по зданию, как объекту недвижимости, при его использовании в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, применяется специальная норма, касающаяся восстановления НДС, принятого к вычету при принятии к учету построенного здания.
Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств) и принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет).
В указанном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации по НДС, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Исходя из вышеуказанных норм НК РФ в конце 2006 г. организация обязана будет восстановить часть от 1/10 суммы НДС по зданию, ранее принятой к вычету, исходя из доли годовой суммы выручки от сдачи в аренду помещений, используемых для осуществления розничной торговли, в общей сумме годовой выручки от сдачи помещений в аренду.
Допустим, что годовая доля выручки от сдачи в аренду помещений под розничную торговлю составит, как и в январе 2006 г., 81% (10 000 000 руб. / (10 000 000 + (2 832 000 руб. - 432 000 руб.) х 100%) от общей суммы годовой выручки. Тогда восстановлению и включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (то есть расходов, связанных с деятельностью, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке) по итогам 2006 г., будет подлежать сумма НДС в размере 2 430 000 руб. (30 000 000 руб. х 1 / 10 х 81%).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торгового комплекса, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относимая на расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со сдачей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренду площадей для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществления розничной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торговли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(403 226 х 80%) ¦ 20-1 ¦ 02 ¦322 581¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торгового комплекса, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относимая на расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со сдачей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренду площадей для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказания услуг ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(403 226 х 20%) ¦ 20-2 ¦ 02 ¦ 80 645¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относимая на расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со сдачей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренду площадей для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществления розничной ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за услуги,¦
¦торговли ((354 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 54 000) х 80%) ¦ 20-1 ¦ 60 ¦240 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальным услугам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость которых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесена на расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со сдачей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренду площадей для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществления розничной ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦торговли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(54 000 х 80%) ¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 43 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенной на расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со сдачей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренду площадей для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществления розничной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торговли, отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦увеличение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оказанных услуг ¦ 20-1 ¦ 19-1 ¦ 43 200¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относимая на расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со сдачей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренду площадей для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказания услуг ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за услуги,¦
¦((354 000 - 54 000) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 20%) ¦ 20-2 ¦ 60 ¦ 60 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальным услугам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость которых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесена на расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со сдачей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренду площадей для ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦оказания услуг ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(54 000 х 20%) ¦ 19-2 ¦ 60 ¦ 10 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС со стоимости, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенной на расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные со сдачей в ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦аренду площадей для ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оказания услуг ¦ 68 ¦ 19-2 ¦ 10 800¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись в декабре 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Восстановлена часть суммы¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ранее принятого к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по построенному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зданию, частично ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованному в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, облагаемой ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ЕНВД ¦ 91-2 ¦ 68 ¦2430000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.02.2006