Статьи бухгалтеру

Организация заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым она передает банку в целях обеспечения обязательств по возврату финансирования право требования к покупателю, а банк выплачивает организации денежные средства в сумме 590 000 руб. За предоставление средств взимается комиссия. Банк в счет возврата финансирования организацией получает денежные средства от покупателя...




Организация 20.09.2005 заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым она передает банку в целях обеспечения обязательств перед ним по возврату финансирования право требования к покупателю продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., со сроком платежа не позднее 30.12.2005, а банк выплачивает организации денежную сумму, равную 590 000 руб. Моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки продукции. За предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования (26.09.2005) до дня возврата денежных средств банку взимается комиссия в размере 12% годовых (включая НДС) от суммы финансирования. Банк вправе в счет возврата организацией выплаченных ей сумм получить денежные средства от покупателя по переданному в обеспечение банку денежному требованию. Денежные средства от покупателя продукции поступили на счет банка 30.12.2005. Как отразить указанные операции в учете организации?
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ).
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
Для учета расчетов с покупателями Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность покупателя за проданную продукцию учитывается по дебету этого счета.
В соответствии с п. 2 ст. 831 ГК РФ в случаях, когда уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.
При этом должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж (п. 1 ст. 830 ГК РФ).
Правовой режим договора финансирования под уступку денежного требования, предусмотренного абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ, отличен от правового режима договора финансирования, предусмотренного абз. 1 п. 1 ст. 824 ГК РФ. Основой последнего является возмездный договор цессии, в то время как договоры, по которым первоначальный кредитор, уступивший право требования, сохраняет интерес в исполнении должником обязательства и таким образом не выбывает из обязательства, суды на основании параграфа 1 гл. 24 ГК РФ как договоры цессии не квалифицируют (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.09.1996 N 1617/96, Постановление ФАС Центрального округа от 08.08.2002 N А14-6328/01/247/27). В отношении таких сделок судами указано, что при их заключении первоначальный кредитор, оставаясь правообладающим лицом, лишь меняет источник фактического получения долга.
Пунктом 1 ст. 329 ГК РФ установлено, что исполнение обязательств может обеспечиваться любым способом, установленным законом или договором.
На основании изложенного считаем, что передача денежного требования финансовому агенту с обеспечительной целью исполнения обязательств клиента перед банком может отражаться на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом поступление финансирования под уступку денежного требования отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Обращаем внимание, что при финансировании под уступку денежного требования, при котором происходит передача права требования с обеспечительной целью, налоговой базы по НДС не возникает и ст. 155 Налогового кодекса РФ не применяется на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ.
Поскольку в рассматриваемой ситуации реализации права требования не происходит, то ст. 279 НК РФ в целях налогообложения прибыли не применяется.
При получении отчета финансового агента о произведенной должником оплате продукции в адрес банка производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62. Одновременно списывается сумма выданного обеспечения со счета 009.
Комиссия, уплачиваемая банку в период между датой получения финансирования до даты поступления денежных средств от должника на счет банка, в бухгалтерском учете учитывается в составе операционных расходов, отражаемых по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается учета в целях налогообложения прибыли комиссии, взимаемой за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания в процентах от суммы финансирования, то, по мнению Минфина РФ, она рассматривается в качестве процентов по долговому обязательству и учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации такая позиция представляется обоснованной. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Поскольку в данном случае суммы финансирования предоставляются организации на определенный срок на условиях возвратности и возмездности, с заранее определенной как процент от суммы предоставленного финансирования комиссией банка, такую комиссию представляется правомерным рассматривать в качестве процентов по долговому обязательству и учитывать в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом ограничений, накладываемых абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в порядке, установленном п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.
В данном случае комиссия банка полностью учитывается в целях налогообложения прибыли, поскольку не превышает норматив, установленный абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, равный 14,3% (13% х 1,1, где 13% - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату предоставления банком финансирования).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦финансирования на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦расчетный счет ¦ 51 ¦ 76 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Право требования к ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦покупателю продукции ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦передано банку в ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦обеспечение обязательства¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦перед ним ¦ 009 ¦ ¦590 000¦ требования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.09.2005 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена к уплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссия, взимаемая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦банком (590 000 х 12% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 4 / 118 х 100) ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 658¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная банком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(590 000 х 12% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 4 / 118 х 18) <**> ¦ 19 ¦ 76 ¦ 118¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачена комиссия банку ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(658 + 118) ¦ 76 ¦ 51 ¦ 776¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦НДС, предъявленная банком¦ 68 ¦ 19 ¦ 118¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦задолженности покупателем¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦продукции ¦ 76 ¦ 62 ¦590 000¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦обеспечения, выданного ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦банку ¦ ¦ 009 ¦590 000¦ агента ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичные бухгалтерские записи производятся в течение октября - декабря 2005 г. (до даты погашения обязательств должником - покупателем продукции).
<**> Письмом МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 процентов.
Согласно п. 2 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме не является банковской операцией. Поскольку, как указывалось по тексту, приобретения банком права требования в рассматриваемой ситуации не происходит, существует мнение, основанное на п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 395-1 и пп. 3, 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым комиссия банка рассматривается как плата за совершение банковской операции по размещению привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет и не облагается НДС.
В случае если сумма НДС с банковской комиссии за предоставление денежных средств в рамках факторингового обслуживания будет предъявлена к уплате банком, данная сумма НДС может быть принята к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@ "О налоге на добавленную стоимость").
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.10.2005




Вернутся в раздел Статьи бухгалтеру