Организация в связи со строительством здания подрядным способом ликвидирует объект основных средств (ОС) (расположенный на территории строительной площадки). При ликвидации получены материалы, которые затем проданы подрядчику по рыночной стоимости. Как отразить в учете данные операции?..

Организация (застройщик) ведет строительство производственного здания подрядным способом. На территории строительной площадки расположено сооружение, числящееся в составе основных средств (ОС) организации и полностью самортизированное, которое подлежит ликвидации. Работы по ликвидации сооружения предусмотрены в смете на строительство здания и проведены подрядной организацией, ведущей строительство. Стоимость данных работ составила 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Рыночная стоимость строительных материалов, полученных в результате ликвидации ОС (без учета НДС) составляет 50 000 руб. Материалы проданы подрядчику по рыночной стоимости (50 000 руб., кроме того НДС). Обязательство перед подрядчиком по оплате выполненных работ по ликвидации частично погашено зачетом встречного требования организации к подрядчику по оплате проданных материалов. Как отразить в учете данные операции?
При ликвидации объекта ОС его стоимость списывается с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Доходы и расходы от ликвидации объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и включаются в состав операционных доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В то же время в данном случае работы по ликвидации ОС предусмотрены сметой на строительство здания, следовательно, на основании п. 4.9.13 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, стоимость работ по ликвидации включается в затраты на строительство здания, т.е. отражается (за вычетом предъявленного подрядчиком НДС) по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается в учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.
Указанную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет выполненных работ, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Строительные материалы, полученные в результате ликвидации ОС, приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов (в данном случае - счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы") в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 79 Методических указаний по бухгалтерском у учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; Инструкция по применению Плана счетов).
В целях налогообложения прибыли расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы являются внереализационными расходами (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Однако, поскольку, как указывалось выше, в рассматриваемом случае работы по ликвидации ОС выполняются с целью строительства на этом месте производственного здания, стоимость работ по ликвидации ОС не может включаться в состав внереализационных расходов на основании п. 5 ст. 270 НК РФ и должна, на наш взгляд, формировать первоначальную стоимость строящегося здания (определяемую в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли доходы в виде рыночной стоимости материалов, полученных при ликвидации ОС (без учета НДС) признаются внереализационными доходами налогоплательщика на дату составления акта ликвидации ОС, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (п. 13 ст. 250, пп. 8 п. 4 ст. 271, п. 6 ст. 274 НК РФ).
В данном случае материалы проданы подрядчику, выполнявшему работы по ликвидации сооружения. В бухгалтерском учете данная операция отражается как продажа активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров; доходы (договорная цена материалов) и расходы (балансовая стоимость проданных материалов) по данной операции отражаются в составе операционных доходов и расходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 11 ПБУ 10/99) на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В целях налогообложения прибыли договорная стоимость проданных подрядчику материалов (за вычетом начисленного и предъявленного подрядчику в порядке, установленном гл. 21 НК РФ НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом указанный доход может быть уменьшен на стоимость реализованных материалов (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), которая определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ, как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ. В данном случае доход от реализации материалов может быть уменьшен на 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
Как видно, стоимость реализованных подрядчику материалов, включаемая в расходы в бухгалтерском и налоговом учете, различна, что приводит к возникновению у организации постоянной разницы и, соответственно, постоянного налогового обязательства (суммы, увеличивающей сумму текущего налога на прибыль отчетного периода, определяемого по данным бухгалтерского учета), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Смета на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ строительство,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Справка о ¦
¦Отражена стоимость работ ¦ ¦ ¦ ¦ стоимости ¦
¦по ликвидации ОС ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(118 000 - 18 000) ¦ 08-3 ¦ 60 ¦100 000¦ работ и затрат ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным работам ¦ 19 ¦ 60 ¦ 18 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по выполненным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работам ¦ 68 ¦ 19 ¦ 18 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦Оприходованы строительные¦ ¦ ¦ ¦объекта основных¦
¦материалы, полученные ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦при ликвидации ОС ¦ 10-8 ¦ 91-1 ¦ 50 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продажи материалов ¦ ¦ ¦ ¦ материалов ¦
¦(50 000 + 50 000 х 18%) ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 59 000¦ на сторону ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от реализации материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(50 000 х 18%) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 9 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданных материалов ¦ 91-2 ¦ 10-8 ¦ 50 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((50 000 - 12 000) х 24%)¦ 99 ¦ 68 ¦ 9 120¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено частичное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашение обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перед подрядчиком по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплате выполненных работ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зачетом встречного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦требования к подрядчику ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о погашении¦
¦по оплате стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ обязательств ¦
¦проданных материалов <*> ¦ 60 ¦ 62 ¦ 59 000¦ зачетом ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.02.2006