Уставом государственного унитарного предприятия (ГУП) предусмотрено создание фонда специального назначения для финансирования расходов текущего характера. Как отразить в учете ГУП производимые за счет средств фонда специального назначения выплаты вознаграждений руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности ГУП и отчисления на обязательное пенсионное и обязательное социальное страхование?..

Уставом государственного унитарного предприятия (ГУП) предусмотрено создание фонда специального назначения для финансирования расходов текущего характера. Как отразить в учете ГУП производимые за счет средств фонда специального назначения выплаты вознаграждений руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности ГУП и отчисления на обязательное пенсионное и обязательное социальное страхование?
Сумма выплаты составляет 16 000 руб.
В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия (п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ). Единоличным исполнительным органом унитарного предприятия является руководитель, который назначается собственником и ему подотчетен (п. 4 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 21 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").
Согласно п. 2 ст. 16 Федерального закона N 161-ФЗ унитарное предприятие за счет чистой прибыли создает фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприятия.
Устав ГУП должен содержать перечень создаваемых фондов, размеры, порядок формирования и использования этих фондов (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 161-ФЗ). В соответствии с уставом ГУП в данном случае создает фонд специального назначения, предусмотренный для финансирования расходов текущего характера.
Оплата труда руководителей ГУП регулируется Положением об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210, применяемым с учетом Письма Минтруда России от 28.04.1994 N 727-РБ.
Согласно п. 2 названного Положения оплата труда руководителей государственных предприятий состоит из должностного оклада и вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В п. 4 Положения указано, что вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия выплачивается руководителю за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия за вычетом средств, направленных на потребление. В рассматриваемой ситуации за счет прибыли, остающейся в распоряжении ГУП, создается фонд специального назначения, из средств которого выплачивается указанное вознаграждение.
Считаем, что средства чистой прибыли ГУП, направленные на формирование фонда специального назначения, могут быть отражены на отдельном субсчете счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В таком случае отчисления в указанный фонд, производимые при распределении чистой прибыли, отражаются внутренней записью по счету 84: например, дебет субсчета 84-1 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредит субсчета 84-2 "Фонд специального назначения" <1>.
Начисление вознаграждения руководителю отражается по дебету счета 84, субсчет 84-2, и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, в бухгалтерском учете сумма выплаты, производимой за счет средств фонда специального назначения, не участвует в формировании финансового результата деятельности организации.
В целях налогообложения прибыли расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения, также не участвуют в формировании налоговой базы (п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ) <2>.
Вознаграждение по трудовому договору, выплачиваемое за счет средств специального назначения, не признаваемое расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в соответствии со ст. 270 НК РФ в текущем отчетном (налоговом) периоде, не облагается ЕСН (абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ) <3>. Следовательно, данная выплата не является и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). При этом на сумму вознаграждения организация должна начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Источником для осуществления расходов по уплате страховых взносов в данном случае должны являться средства фонда специального назначения, следовательно, начисление взносов отражается по дебету счета 84, субсчет 84-2, и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на соответствующем субсчете).
Что касается признания суммы страховых взносов в целях налогообложения прибыли, то в данном случае указанные расходы производятся за счет средств чистой прибыли (прибыли после налогообложения) и не могут уменьшать в целях гл. 25 НК РФ доходы отчетного периода, следовательно, не признаются расходами согласно абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ.
В заключение отметим, что сумма вознаграждения подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%, НДФЛ исчисляется организацией и удерживается при фактической выплате вознаграждения (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения, ¦ ¦ ¦ ¦ Устав ГУП, ¦
¦выплачиваемая ¦ ¦ ¦ ¦ Трудовой ¦
¦руководителю ГУП за счет ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦средств фонда ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦специального назначения ¦ 84-2 ¦ 70 ¦ 16 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное социальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование от несчастных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев на производстве и¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(16 000 х 0,4%) <4> ¦ 84-2 ¦ 69 ¦ 64¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В день фактической выплаты вознаграждения ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержан НДФЛ ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(16 000 х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 2 080¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена выплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦(16 000 - 2080) ¦ 70 ¦ 50 ¦ 13 920¦ кассовый ордер ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> В случае если средства создаваемого фонда подлежат использованию в течение 12 месяцев, то согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в целях формирования достоверной бухгалтерской отчетности эти средства отражаются в составе обязательств краткосрочного характера. Минфин России в Письме от 26.07.2005 N 07-05-04/15 указывает на то, что остатки средств фондов специального назначения, предусмотренных уставом унитарного предприятия на финансирование расходов текущего характера, отражаются предприятием в разд. V "Краткосрочные обязательства" Бухгалтерского баланса.
Заметим, что счет 84 в Плане счетов включен в разд. VII "Капитал", но это не противоречит рекомендации Минфина России, изложенной в вышеуказанном Письме (по отражению суммы средств фонда в разд. V "Краткосрочные обязательства" Бухгалтерского баланса), поскольку числовые показатели в бухгалтерской отчетности в настоящее время не увязаны непосредственно с остатками по счетам бухгалтерского учета.
<2> На эту же норму гл. 25 НК РФ указывает МНС России в Письме от 14.09.2004 N 02-3-07/145@ "Об учете вознаграждений за результаты финансово-хозяйственной деятельности, выплачиваемых руководителям ГУП".
<3> Существует и противоположное мнение по вопросу налогообложения ЕСН выплат, производимых за счет средств специального назначения или целевых поступлений, поименованных в п. 22 ст. 270 НК РФ (см. консультацию советника налоговой службы РФ II ранга Л.В. Комаровой от 03.03.2005).
<4> В качестве примера расчет страховых взносов произведен исходя из условия, что организация осуществляет деятельность, относящуюся к III классу профессионального риска, для которой установлен страховой тариф в размере 0,4%.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.01.2006