С 01.01.2006 организация перешла с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения (УСН). На балансе организации числится основное средство, которое согласно Классификации ОС относится к шестой амортизационной группе. В мае 2006 г. организация продает данное ОС. Как отразить в учете реализацию ОС и связанные с нею операции по исчислению сумм единого налога, уплачиваемого по УСН, и пени?..

С 01.01.2006 организация перешла с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения (УСН). На балансе организации числится основное средство (приобретенное в декабре 2003 г.), которое согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) относится к шестой амортизационной группе (в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 01.01.2006 составляет в бухгалтерском и налоговом учете 180 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации составляет 1500 руб.
В мае 2006 г. организация продает данное ОС за 160 000 руб. Как отразить в учете реализацию ОС и связанные с нею операции по исчислению суммы единого налога, уплачиваемого по УСН, и пени?
При переходе с общей системы налогообложения на УСН основные средства, приобретенные и оплаченные до такого перехода, отражаются в налоговом учете для целей гл. 26.2 Налогового кодекса РФ по остаточной стоимости, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно <*>, приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в следующем порядке: в течение первого года применения УСН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости.
При этом в течение налогового периода (календарного года) расходы принимаются за отчетные периоды (I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) равными долями, в последний день отчетного периода (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, ст. 346.19, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть в данном случае организация 31.03.2006 признает расход в сумме 22 500 руб. (180 000 руб. х 50% х 1/4).
В мае 2006 г. организация продает данное ОС.
Доход, полученный от реализации ОС, в бухгалтерском учете организации признается операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данный доход отражается на дату реализации ОС записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 12, абз. 2 п. 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной на счете 02 амортизации. Остаточная стоимость ОС формирует операционный расход по данной операции (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
Доход от реализации ОС учитывается и для целей обложения единым налогом по УСН (абз. 2 п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В последнем абзаце п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что в случае реализации приобретенных основных средств (со сроком полезного использования до 15 лет включительно) до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму единого налога и пени. До 01.01.2006 эта норма относилась только к основным средствам, приобретенным после перехода на УСН, однако формулировка данной нормы претерпела изменения и с 01.01.2006 указанный порядок пересчета налоговой базы применяется для всех ОС.
В рассматриваемом случае реализация ОС произведена в мае 2006 г., т.е. до истечения указанного трехлетнего срока, при этом 31.03.2006 организация в целях гл. 26.2 НК РФ признала расходом часть стоимости ОС. При пересчете налоговой базы с учетом положений гл. 25 НК РФ сумма расходов, на которую может быть уменьшена налоговая база по единому налогу, составляет 7500 руб. (1500 руб. х 5 мес.), следовательно, организация должна уменьшить расходы в целях исчисления единого налога по УСН на 15 000 руб. (22 500 руб. - 7500 руб.), доначислить (и уплатить) единый налог по УСН. Кроме того, организация должна за период с 25.04.2006 до даты уплаты доначисленного налога начислить и уплатить пени.
Сумма доначисленного налога (с учетом п. 2 ст. 346.20 НК РФ) составляет 2250 руб. (15 000 х 15%). Сумма пени, начисленная исходя из предположения, что налог уплачен 22.05.2006 и ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13%, равна 26 руб. (2250 руб. х 1/300 х 13% х 27 дн.).
В бухгалтерском учете начисленные суммы единого налога и пени отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). В целях гл. 26.2 НК РФ данные суммы не учитываются в качестве расходов, поскольку такие расходы не поименованы в перечне, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. также консультацию государственного советника налоговой службы РФ I ранга С.В. Разгулина от 26.05.2004).
Что касается учета в целях обложения единым налогом по УСН стоимости реализованного ОС, не учтенной в целях налогообложения, то, по мнению Минфина России, изложенному, в частности, в Письме от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54, списание в расходы стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН и реализованных до истечения срока их полезного использования в период применения УСН, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. При этом в указанном Письме отмечено, что при продаже основных средств расходы на их приобретение не могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе, феврале, марте, апреле 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ОС ¦ (44) ¦ 02 ¦ 1 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В мае 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦доход от реализации ОС ¦ 62 ¦ 91-1 ¦160 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость ОС ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(180 000 - 1500 х 5) ¦ 91-2 ¦ 01 ¦172 500¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Доначислен единый налог ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с восстановленной суммы ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов ¦ 99 ¦ 68 ¦ 2 250¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦22.05.2006 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Уплачена доначисленная ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦сумма единого налога ¦ 68 ¦ 51 ¦ 2 250¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма пени по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦единому налогу ¦ 99 ¦ 68 ¦ 26¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачена сумма пени по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦единому налогу ¦ 68 ¦ 51 ¦ 26¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Определение сроков полезного использования ОС осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В данном случае (как указано в условиях) ОС подлежит включению в шестую амортизационную группу (в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно). Следовательно, независимо от оставшегося на 01.01.2006 срока полезного использования ОС и от срока полезного использования, установленного организацией при приобретении этого ОС, организация должна руководствоваться нормой пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, устанавливающей правила списания стоимости ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.01.2006