Благотворительный фонд за счет средств прибыли от предпринимательской деятельности 15.01.2006 приобретает нематериальный актив договорной стоимостью 400 000 руб., в том числе НДС 61 017 руб., и в этом же месяце начинает его использование в предпринимательской деятельности (облагаемой НДС). В июне 2006 г. фонд начинает использование нематериального актива исключительно в благотворительной деятельности...

Некоммерческая организация (благотворительный фонд) за счет средств прибыли от предпринимательской деятельности 15.01.2006 приобретает нематериальный актив договорной стоимостью 400 000 руб., в том числе НДС 61 017 руб., и в этом же месяце начинает его использование в предпринимательской деятельности (облагаемой НДС). Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 10 годам. Амортизация в налоговом учете начисляется линейным методом. В июне 2006 г. фонд прекращает предпринимательскую деятельность и начинает использование нематериального актива в своей благотворительной деятельности. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете некоммерческой организации?
Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно-полезные цели (п. 1 ст. 118 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ; п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
Благотворительная организация может быть создана в форме фонда (ст. 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").
Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Благотворительная организация вправе осуществлять благотворительную деятельность, направленную на достижение целей, ради которых она создана, а также благотворительную деятельность, направленную на достижение предусмотренных Федеральным законом N 135-ФЗ целей (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ).
Фонд использует имущество для целей, определенных в его уставе. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых создан фонд, и соответствующей этим целям. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания благотворительного фонда, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 118 ГК РФ; п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ; п. 3 ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ) <*>.
В бухгалтерском учете стоимость нематериального актива определяется путем суммирования всех затрат на его приобретение и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 129-ФЗ; п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение)) <**>. На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Сумма НДС, предъявленная продавцом нематериального актива, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Данная сумма НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке после постановки на учет объекта нематериальных активов при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, при их вводе в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Использование средств, полученных некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, на приобретение внеоборотного актива для осуществления уставной предпринимательской деятельности отражается записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".
Согласно п. 56 Положения по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. (По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 12.10.2000 N 04-02-05/7, от 16.10.2000 N 04-02-05/7, от 14.12.2000 N 04-02-05/7 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).
В налоговом учете нематериальными активами (амортизируемым имуществом) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Срок полезного использования объекта нематериальных активов в налоговом учете определяется с учетом положений п. 2 ст. 258 НК РФ.
При применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, и для рассматриваемого случая составляет 2825 руб. ((400 000 руб. - 61 017 руб.) х 1 / (10 лет х 12 мес.) х 100%).
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизация по приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, для осуществления предпринимательской деятельности нематериальному активу признается в качестве расхода, связанного с производством и реализацией, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Поскольку в бухгалтерском учете нематериальный актив не амортизируется, а в налоговом учете сумма амортизации формирует налоговую базу по налогу на прибыль, получаемую благотворительным фондом от предпринимательской деятельности, в учете организации ежемесячно подлежат признанию постоянная разница и постоянный налоговый актив, отражаемый по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации с июня 2006 г. организация прекращает использование нематериального актива в предпринимательской деятельности, и начинается его использование в некоммерческой деятельности фонда.
Благотворительная деятельность фонда не облагается НДС (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).
С 01.01.2006 гл. 21 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по восстановлению ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В отношении нематериальных активов восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость нематериального актива, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором нематериальный актив начинает использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, в данном случае - в июне 2006 г. (пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Вместе с тем, поскольку расход в виде суммы восстановленного НДС в данном случае понесен в связи с прекращением использования некоммерческой организацией нематериального актива в предпринимательской деятельности, то есть понесенный расход не соответствует критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, считаем, что сумма восстановленного НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с осуществлением благотворительным фондом уставной некоммерческой деятельности, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы"). Включение восстановленной суммы НДС в расходы может отражаться по дебету указанных счетов в корреспонденции со счетом 19.
Направление средств целевого финансирования на покрытие расходов некоммерческой организации отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 20 (26).
Поскольку с июня 2006 г. нематериальный актив перестал использоваться в предпринимательской деятельности организации, то амортизация, ежемесячно начисляемая в налоговом учете, не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270, пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены вложения во ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦внеоборотные активы ¦ ¦ 76 ¦ ¦ документы ¦
¦(400 000 - 61 017) ¦ 08-5 ¦ (60) ¦338 983¦ продавца ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ 76 ¦ ¦ ¦
¦предъявленная продавцом ¦ 19 ¦ (60) ¦ 61 017¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦нематериального актива ¦ 04 ¦ 08-5 ¦338 983¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продавцом ¦ 68 ¦ 19 ¦ 61 017¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ 76 ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продавцу ¦ (60) ¦ 51 ¦400 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Средства на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование уставной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности направлены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦внеоборотного актива ¦ 86 ¦ 83 ¦338 983¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с февраля по июнь 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2825 х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 678¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В июне 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Восстановлена сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(338 983 х 18%) ¦ 19 ¦ 68 ¦ 61 017¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановленная сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов на осуществление¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уставной некоммерческой ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦деятельности фонда ¦ (26) ¦ 19 ¦ 61 017¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Средства на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование уставной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности направлены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на покрытие расходов ¦ ¦ 20 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦фонда ¦ 86 ¦ (26) ¦ 61 017¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В налоговом учете выручка от ведения некоммерческой организацией предпринимательской деятельности включается в состав доходов от реализации и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 249, ст. 246 НК РФ).
Доходы (после налогообложения) от разрешенной законом предпринимательской деятельности являются для некоммерческой организации источниками формирования ее имущества и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ; ст. 15 Федерального закона N 135-ФЗ; Инструкция по применению Плана счетов; Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.
<**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, некоммерческие организации не применяют (п. 1 ПБУ 14/2000).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.01.2006