Генподрядчик при строительстве объекта привлек Субподрядчика. В соответствии с заключенным между ними договором Генподрядчик оказывает Субподрядчику услуги, связанные с организацией и обслуживанием строительства. Стоимость услуг равна 5% от стоимости работ, выполненных Субподрядчиком (с учетом НДС), и засчитывается в оплату данных работ. Как отразить оказание услуг в учете Генподрядчика?..

Организация-Генподрядчик при строительстве объекта привлекла Субподрядчика. В соответствии с заключенным между ними договором Генподрядчик оказывает Субподрядчику услуги, связанные с организацией и обслуживанием строительства. Стоимость услуг определена как 5% от стоимости работ, выполненных Субподрядчиком (с учетом НДС), и засчитывается в оплату указанных работ. В текущем месяце от Субподрядчика приняты строительные работы на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Раздельный учет затрат по услугам, оказываемым Субподрядчику, Генподрядчик не ведет. Доля работ, выполненных Субподрядчиком, составила 10% от общей стоимости выполненных в текущем месяце работ. Общая сумма накладных расходов за текущий месяц составила 350 000 руб. Как отразить в учете Генподрядчика оказание услуг Субподрядчику?
В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Правоотношения между генподрядчиком и субподрядчиком при строительстве регулируются договором строительного подряда (п. 1 ст. 740 ГК РФ), по которому генподрядчик выступает в качестве заказчика.
В п. 2 ст. 747 ГК РФ указывается, что в договоре строительного подряда могут быть предусмотрены обязанности заказчика (т.е. в данном случае - Генподрядчика) по предоставлению подрядчику (в данном случае - Субподрядчику) в пользование необходимых для осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию услуг по транспортированию грузов, временной подготовке сетей энергоснабжения, водопровода и оказанию других услуг. Оплата указанных услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда (п. 3 ст. 747 ГК РФ).
В рассматриваемом случае стоимость услуг, оказанных Генподрядчиком Субподрядчику, засчитывается в оплату стоимости выполненных субподрядчиком работ.
Для организации-Генподрядчика стоимость оказанных Субподрядчику услуг включается в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и, соответственно, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Выручка отражается исходя из стоимости услуг, определенной договором между Генподрядчиком и Субподрядчиком (п. 6 ПБУ 9/99), в данном случае в сумме 59 000 руб. (1 180 000 руб. х 5%).
При признании в бухгалтерском учете Генподрядчика суммы выручки от оказания услуг Субподрядчику для целей формирования Генподрядчиком финансового результата от оказания данных услуг определяется себестоимость оказанных услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности (признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды) и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сформированная себестоимость оказанных услуг списывается со счетов учета затрат на производство в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Затраты строительно-монтажных организаций, связанные с созданием общих условий производства, его обслуживанием, организацией и управлением, учитываются как накладные расходы (п. 4.10 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1). В бухгалтерском учете накладные расходы строительных организаций учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" отдельно по каждому объекту строительства (Инструкция по применению Плана счетов, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).
Следовательно, при отражении в бухгалтерском учете выручки от оказания услуг Субподрядчику часть суммы расходов организации, понесенных в связи с оказанием услуг Субподрядчику и учтенных как накладные расходы, должна быть списана со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90, субсчет 90-2.
В рассматриваемом случае Генподрядчик не ведет раздельного учета затрат на услуги, оказываемые субподрядчикам при строительстве объекта.
Считаем, что в таком случае указанные затраты организация может определить расчетным путем, разработав и закрепив в учетной политике метод такого расчета. Например, в учетной политике может быть указано, что затраты на оказание услуг субподрядчикам определяются пропорционально доле работ, выполненных субподрядчиками за отчетный период, в общем объеме выполненных строительных работ по объекту.
В таком случае в рассматриваемой ситуации сумма накладных расходов, относящаяся к услугам, оказанным Субподрядчику, составит 35 000 руб. (350 000 руб. х 10%).
Зачет стоимости оказанных Субподрядчику услуг в счет стоимости работ, выполненных Субподрядчиком, отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62.
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации услуг Субподрядчику (за вычетом НДС) отражается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ).
В налоговом учете сумма расходов на производство и реализацию определяется с учетом требований п. 1 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которым указанные расходы подразделяются на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В рассматриваемом случае предположим, что организация-Генподрядчик признает накладные расходы в составе прямых расходов. Тогда в целях налогообложения прибыли организация также должна закрепить в учетной политике порядок распределения накладных расходов между деятельностью по выполнению строительных работ и деятельностью по оказанию услуг Субподрядчику. В данной схеме будем считать, что такое распределение осуществляется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете. Тогда при отражении в учете операций по оказанию услуг Субподрядчику у организации не будет возникать различий между показателями прибыли, определяемыми по данным бухгалтерского и налогового учета.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦работ (оказанных¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ услуг), ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 76, ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражена сумма накладных ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦расходов, понесенных в ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦текущем месяце ¦ 26 ¦и др. ¦350 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦Приняты от Субподрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦
¦выполненные строительные ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦
¦работы ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(1 180 000 - 180 000) ¦ 20 ¦ 60 ¦1000000¦ работ и затрат ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным работам ¦ 19 ¦ 60 ¦180 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Отражена стоимость услуг,¦ ¦ ¦ ¦ строительного ¦
¦оказанных Субподрядчику ¦ ¦ ¦ ¦ подряда, ¦
¦(1 180 000 х 5%) ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 59 000¦ Счет за услуги ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС по оказанным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Субподрядчику услугам <*>¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(59 000 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 9 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦накладных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦текущего месяца на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Субподрядчику услуг ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(350 000 х 10%) ¦ 90-2 ¦ 26 ¦ 35 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Субподрядчику услуг ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦зачтена в оплату ¦ ¦ ¦ ¦ строительного ¦
¦стоимости работ, ¦ ¦ ¦ ¦ подряда, ¦
¦выполненных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Субподрядчиком ¦ 60 ¦ 62 ¦ 59 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана на затраты сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦накладных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦текущего месяца, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящаяся к работам по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительству ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(350 000 - 35 000) ¦ 20 ¦ 26 ¦315 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Услуги Генподрядчика облагаются НДС в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.01.2006