Работник организации в 2006 г. в установленном порядке призывается на военные сборы. За дни выполнения этих обязанностей организация начислила ему средний заработок в размере 4500 руб. Как начисление и выплата среднего заработка отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Работник организации в 2006 г. в установленном порядке призывается на военные сборы. За дни выполнения этих обязанностей организация начислила ему средний заработок в размере 4500 руб. Как начисление и выплата среднего заработка отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?
Работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время. Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном законом, иным нормативным правовым актом либо решением соответствующего общественного объединения (ст. 170 Трудового кодекса РФ).
Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что с 01.01.2006 граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы.
Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704. Согласно пп. 2 п. 2 Правил компенсации подлежат в том числе расходы организаций, связанные с выплатой среднего заработка лицам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности. Компенсация понесенных расходов производится за счет средств федерального бюджета в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации Российской Федерации путем перечисления на расчетные счета организаций при предоставлении документов, перечисленных в п. 5 Правил (п. п. 3, 4 Правил).
Как видно из изложенного, начисленный работнику средний заработок за время выполнения им своих гражданских обязанностей является установленной законодательством компенсационной выплатой, подлежащей возмещению организации и, соответственно, не признается расходом организации на основании п. п. 2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, начисление такой компенсационной выплаты может отражаться по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
На основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством, не облагаются НДФЛ. Однако в отношении выплаты среднего заработка за время нахождения на военных сборах Минфином России высказана иная позиция (п. 2 Письма Минфина России от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). В таком случае удержание НДФЛ отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Кроме того, поскольку средний заработок выплачивается не за счет средств работодателя и не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору, данная выплата не является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; п. 1 Письма Минфина России N 03-05-01-04/42 (ответ на частный запрос налогоплательщика); консультация советника налоговой службы II ранга Савиной Т.А. от 19.04.2005).
Рассматриваемая выплата не облагается также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
Выплата среднего заработка работнику отражается записью по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 "Касса".
По нашему мнению, в целях налогообложения прибыли организация не признает расход на выплату среднего заработка работнику, призванного на военные сборы, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ, так как у нее в рассматриваемой ситуации отсутствуют осуществленные (понесенные) ею самостоятельно затраты. Аналогичная точка зрения высказана в консультации советника налоговой службы III ранга А.В. Крашенинникова от 12.10.2004, Постановлении ФАС Уральского округа от 15.06.2005 N Ф09-2472/05-С2 <*>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислена компенсационная¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦выплата работнику ¦ 76 ¦ 73 ¦ 4 500¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦Удержан НДФЛ (4500 х 13%)¦ 73 ¦ 68 ¦ 585¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦средства работнику ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦(4500 - 585) ¦ 73 ¦ 50 ¦ 3 915¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства от военкомата ¦ 51 ¦ 76 ¦ 4 500¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Следует отметить, что Минфин России придерживается иного мнения: сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время нахождения на военных сборах, в целях налогообложения прибыли, относится к расходам на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 НК РФ. При этом сумма полученного возмещения произведенных организацией расходов включается в состав внереализационных доходов (п. 3 Письма Минфина России N 03-05-01-04/42 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.01.2006