На балансе организации числится основное средство (ОС), приобретенное в 1998 г. Срок полезного использования ОС установлен равным 10 годам. По состоянию на 01.01.2002 ОС в целях налогообложения прибыли было включено в отдельную амортизационную группу. С 01.01.2006 организация переходит на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов)...

На балансе организации числится основное средство (ОС) первоначальной стоимостью 300 000 руб., приобретенное в августе 1998 г. Срок полезного использования ОС при приобретении был установлен равным 10 годам. Поскольку данное ОС относится ко 2-й амортизационной группе (в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно), то по состоянию на 01.01.2002 это ОС в целях налогообложения прибыли было включено в отдельную группу в оценке по его остаточной стоимости, равной 200 000 руб., которая подлежит списанию в расходы в течение 7 лет (84 мес.).
С 01.01.2006 организация переходит на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Как отразить в бухгалтерском учете операции, производимые при переходе на УСН?
В бухгалтерском учете основные средства (ОС) отражаются по первоначальной стоимости на счете 01 "Основные средства" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Амортизация, начисленная в соответствии с нормами п. п. 18, 19, 21 ПБУ 6/01, отражается на счете 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу). В рассматриваемом случае амортизация по ОС начислялась с сентября 1998 г. ежемесячно в сумме 2500 руб. (300 000 руб. / 10 лет / 12 мес.).
Согласно п. 1 ст. 322 Налогового кодекса РФ по ОС, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ.
Также п. 1 ст. 322 НК РФ установлено, что если фактический срок полезного использования ОС превышает срок использования объекта, установленный вышеназванной Классификацией, то организация выделяет такие ОС в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет с даты вступления в силу гл. 25 НК РФ. В рассматриваемой ситуации ОС было включено в отдельную группу по его остаточной стоимости, равной 200 000 руб. (300 000 руб. - 2500 руб. х 40 мес.); срок, в течение которого указанная сумма подлежит равномерному включению в состав расходов в налоговом учете, установлен равным 7 годам (84 мес.). Таким образом, с 01.01.2002 в налоговом учете по данному ОС ежемесячно признавался расход в сумме 2381 руб. (200 000 руб. / 84 мес.).
Поскольку в бухгалтерском учете расход в сумме ежемесячной амортизации составляет 2500 руб., то с 01.01.2003 организация отражает в учете вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
При этом организация, учитывая требование п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, должна была сформировать отложенные налоги за 2002 г. и отразить в отчетности входящие сальдо по соответствующим счетам учета отложенных налоговых активов (обязательств) на 1 января 2003 г. (хотя это требование прямо не установлено ПБУ 18/02). Таким образом, по состоянию на 01.01.2003 в учете организации должно быть сформировано входящее сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы". В частности, по указанному счету должен числиться сформированный за 2002 г. отложенный налоговый актив в сумме 343 руб. ((2500 руб. - 2381 руб.) х 12 мес. х 24%).
С января 2003 г. ежемесячно в течение срока начисления амортизации по основному средству в налоговом учете отложенный налоговый актив увеличивается на 29 руб. ((2500 руб. - 2381 руб.) х 24%), что отражается по дебету счета 09 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
С 01.01.2006 организация переходит на УСН.
Поскольку организация с 01.01.2006 не является плательщиком налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то дальнейшее увеличение (или уменьшение) отложенного налогового актива не производится. При этом если налогооблагаемая (в соответствии с гл. 25 НК РФ) прибыль последующих отчетных периодов не будет уменьшена на сумму отраженного на счете 09 отложенного налогового актива, то данный отложенный налоговый актив списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 17 ПБУ 18/02). В то же время организация вправе не списывать накопленную сумму отложенного налогового актива при переходе на УСН, поскольку при возврате на общий режим налогообложения организация может погасить (уменьшить) названную величину (в период с окончания срока амортизации в бухгалтерском учете до истечения срока списания стоимости ОС в налоговом учете). В данной схеме исходим из предположения, что организация не планирует возврат на общий режим налогообложения и в связи с этим производит списание отложенного налогового актива в декабре 2005 г.
В бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС на 01.01.2006 составляет 80 000 руб. (300 000 руб. - 2500 руб. х 88 мес., где 88 мес. - период с сентября 1998 г. по декабрь 2005 г.). При этом в налоговом учете стоимость данного ОС, не учтенная в составе расходов, составляет 85 712 руб. (200 000 руб. - 2381 руб. х 48 мес.).
В 2006 г. стоимость основного средства для целей гл. 26.2 НК РФ принимается равной его остаточной стоимости, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ) <*>.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость ОС со сроком полезного использования <**> до трех лет включительно, приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения.
При этом в течение налогового периода (года) расходы принимаются за отчетные периоды (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) равными долями в последний день отчетного периода (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, ст. 346.19, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть в данном случае организация должна на 31.03.2006, 30.06.2006, 30.09.2006, 31.12.2006 признать расход в сумме 21 428 руб. (85 712 руб. х 1/4).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ С сентября 1998 г. по декабрь 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦основному средству ¦ (44) ¦ 02 ¦ 2 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.01.2003 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено входящее сальдо ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по счету 09 ¦ 09 ¦ ¦ 343¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ С января 2003 г. по декабрь 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Увеличен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 09 ¦ 68 ¦ 29¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(343 + 29 х 36) ¦ 99 ¦ 09 ¦ 1 387¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ С января 2006 г. по август 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦основного средства ¦ (44) ¦ 02 ¦ 2 500¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> С точки зрения МНС России, изложенной в п. 2 Письма от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397, до 01.01.2006 организации, перешедшие на УСН с общей системы налогообложения, не могли учитывать в составе расходов при применении УСН остаточную стоимость ОС, приобретенных до 01.01.2002 и включенных в отдельную амортизационную группу с учетом норм п. 1 ст. 322 НК РФ. С 01.01.2006 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ предусмотрено, что остаточная стоимость ОС определяется с учетом всех норм гл. 25 НК РФ. Таким образом, законодательно установлена возможность включить в расходы при применении УСН остаточную стоимость ОС, исчисленную в порядке, установленном п. 1 ст. 322 НК РФ.
<**> Определение сроков полезного использования ОС осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В данном случае ОС относится ко 2-й амортизационной группе (в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно). Следовательно, независимо от оставшегося срока полезного использования ОС в бухгалтерском и налоговом учете организация должна руководствоваться нормой пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, устанавливающей правила списания стоимости ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.01.2006