Деятельность организации носит сезонный характер - с мая по октябрь она оказывает услуги по проведению туристических экскурсий по речным маршрутам. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации по объекту основных средств (катеру) первоначальной стоимостью 900 000 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете), введенному в эксплуатацию в мае?..

Деятельность организации носит сезонный характер - с мая по октябрь она оказывает услуги по проведению туристических экскурсий по речным маршрутам. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации по объекту основных средств (катеру), первоначальной стоимостью 900 000 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете), введенному в эксплуатацию в мае?
Амортизация по основным средствам начисляется линейным способом (методом). Срок полезного использования катера в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 10 годам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
В целях бухгалтерского учета стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо списания этих объектов с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Поскольку катер введен организацией в эксплуатацию в мае, то общая сумма амортизационных отчислений по нему в течение первого календарного года его эксплуатации составляет 52 500 руб. (900 000 руб. / 10 лет / 12 мес. х 7 мес.). Поскольку указанную сумму организация должна начислить в течение первого календарного года эксплуатации катера за 5 месяцев (период работы организации в этом календарном году), то ежемесячная сумма амортизации в указанный период составляет 10 500 руб. (52 500 руб. / 5 мес.).
В течение последующих лет эксплуатации амортизация начисляется ежемесячно с мая по октябрь в размере 1/6 от годовой суммы амортизационных отчислений.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01). Инструкцией по применению Плана счетов для указанных целей предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".
Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99). Начисление амортизации отражается в учете организации в данном случае по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".
В налоговом учете начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ). При этом в Письме Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 отмечено, что расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации (например, ввиду сезонного характера ее работы), соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.
Данные расходы относятся к категории прямых (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
При линейном способе начисления амортизации ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, и в данном случае равна 0,8333% (1 / (10 х 12) х 100%). Тогда ежемесячная сумма амортизации составляет 7500 руб. (900 000 х 0,8333%). Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, ежемесячная сумма амортизации для целей налогообложения прибыли не совпадает с ежемесячной суммой амортизации, признаваемой в бухгалтерском учете.
В данных обстоятельствах в течение первого (неполного) календарного года эксплуатации это различие приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете организации вычитаемых временных разниц, обуславливающих возникновение отложенных налоговых активов (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Данные разницы и активы будут уменьшаться вплоть до полного погашения в течение ноября - декабря первого календарного года эксплуатации катера, в течение которых в бухгалтерском учете амортизация не начисляется вообще. Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
Со следующего года при начислении амортизации в налоговом учете в течение января - апреля в бухгалтерском учете подлежат отражению налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02), поскольку в указанные периоды амортизация начисляется только в налоговом учете. Данные разницы и обязательства уменьшаются по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете и после их полного погашения возникают вычитаемые временные разницы, обуславливающие признание отложенных налоговых активов, которые погашаются в течение двух последних месяцев года (когда амортизация начисляется только в налоговом учете).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июня - октября первого календарного года ¦
¦ эксплуатации катера ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекту основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(900 000 / 10 / 12 х 7 / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 5) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 10 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((10 500 - 7500) х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 720¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября - декабря первого календарного года¦
¦ эксплуатации катера ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива (7500 х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 1 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января - апреля второго и каждого ¦
¦ последующего года эксплуатации катера ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(7500 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 1 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи мая - августа второго и каждого ¦
¦ последующего года эксплуатации катера ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекту основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(900 000 / 10 / 6) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 15 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ((15 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 7500) х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 1 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября - октября второго и каждого ¦
¦ последующего года эксплуатации катера ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекту основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(900 000 / 10 / 6) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 15 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((15 000 - 7500) х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 1 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября - декабря второго и каждого ¦
¦ последующего года эксплуатации катера ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива (7500 х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 1 800¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.01.2006