Организация получила грант на осуществление природоохранной программы. Грант предусматривает финансирование определенной суммы общехозяйственных расходов организации. Мероприятия программы не предусматривают реализацию товаров (работ, услуг). Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете общехозяйственные расходы организации отчетного периода?..

Производственная организация получила от российской некоммерческой организации грант на проведение природоохранных мероприятий в целях минимизации воздействия деятельности организации на окружающую среду (ремонт очистных сооружений организации). Мероприятия природоохранной программы не предусматривают реализации товаров (работ, услуг). Грантодателем установлено, что за счет гранта может финансироваться часть общехозяйственных расходов организации в сумме, не превышающей 132 000 руб. Ежемесячно за счет средств гранта производятся следующие общехозяйственные расходы: расходы в сумме заработной платы административно-управленческого персонала (АУП) - 100 000 руб., начисленный на нее ЕСН - 26 000 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование - 1000 руб.; коммунальные платежи - 5000 руб.
В отчетном периоде (в январе 2006 г.) часть общехозяйственных расходов организации, не относящаяся к природоохранным мероприятиям, финансируемым за счет средств гранта, составила 197 500 руб., в том числе: заработная плата АУП - 150 000 руб.; начисленный на нее ЕСН - 39 000 руб.; страховые взносы на обязательное социальное страхование - 1500 руб.; коммунальные платежи - 7000 руб.; НДС, предъявленный контрагентами, оказавшими коммунальные услуги, - 2160 руб.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете общехозяйственные расходы за текущий месяц?
Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, поступивших от других организаций, предназначен счет 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае за счет средств гранта финансируется определенная грантодателем сумма общехозяйственных расходов. При направлении коммерческой организацией средств гранта на финансирование текущих расходов использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов).
Общехозяйственные расходы организации в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются при формировании финансового результата в порядке, установленном учетной политикой организации (п. 5, абз. 2 п. 9, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для отражения общехозяйственных расходов Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 26 "Общехозяйственные расходы". Произведенные организацией в текущем месяце общехозяйственные расходы отражаются по дебету указанного счета в корреспонденции в данном случае со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Списание общехозяйственных расходов отражается записью по кредиту счета 26 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", если такой порядок списания общехозяйственных расходов установлен учетной политикой организации.
При этом организация признает часть суммы, учтенной в составе доходов будущих периодов, равную сумме использованных средств целевого финансирования, внереализационным доходом отчетного периода (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Грант, полученный организацией, в целях гл. 25 НК РФ признается доходом, не учитываемым при определении налоговой базы (пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
При отражении общехозяйственных (управленческих) расходов в целях налогообложения прибыли организация руководствуется следующим. Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования (в том числе гранты, предоставленные некоммерческими организациями на осуществление конкретных программ в области охраны окружающей среды), обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В данном случае грантодателем определена, в частности, сумма общехозяйственных расходов, производимых в рамках целевого финансирования. Исходя из требования о ведении раздельного учета расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, организация не учитывает в целях гл. 25 НК РФ сумму расходов, произведенных за счет средств гранта. Общехозяйственные расходы в оставшейся сумме (не относящиеся к осуществлению природоохранных мероприятий) учитываются в соответствии с нормами соответствующих статей гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 255, пп. 1, 10, 45 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Заметим, что выплаты, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, в общем случае не подлежат налогообложению ЕСН (абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ). Однако работники налоговых органов и Минфина России в ряде консультаций излагали противоположную позицию, согласно которой по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется. Из чего делается вывод, что положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на выплаты и вознаграждения, производимые за счет средств, признаваемых в соответствии со ст. 251 НК РФ целевыми поступлениями в целях налогообложения прибыли организаций (см., например, консультацию советника налоговой службы РФ II ранга Л.В. Комаровой от 03.03.2005, консультацию начальника отдела координации и контроля деятельности ФНС России, анализа и решения вопросов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулина от 12.02.2005).
Исходя из данных разъяснений можно сделать вывод, что вся сумма заработной платы административно-управленческого персонала (в том числе финансируемая за счет средств гранта) облагается ЕСН.
В таком случае на эту же сумму начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также начисляются на всю сумму начисленной заработной платы (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Что касается сумм НДС, предъявленных организации в стоимости коммунальных услуг, отметим, что в данном случае мероприятия природоохранной программы не предусматривают реализацию товаров (работ, услуг). В то же время, осуществление данных мероприятий (ремонт очистных сооружений) не является отдельным видом деятельности организации и производится в рамках ее обычной (производственной) деятельности. Таким образом, приобретение организацией товаров, работ, услуг (в том числе коммунальных услуг) производится в целях деятельности, облагаемой НДС. Следовательно, вся сумма "входного" НДС, предъявленная организации в стоимости коммунальных услуг, может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦общехозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за аренду,¦
¦расходов текущего месяца,¦ ¦ ¦ ¦ Счет за ¦
¦финансируемых за счет ¦ ¦ ¦ ¦ коммунальные ¦
¦средств гранта ¦ ¦ 70, ¦ ¦ услуги, ¦
¦(100 000 + 26 000 + ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦+ 1000 + 5000) ¦ 26 ¦ 60 ¦132 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Средства гранта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦направлены на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование текущих ¦ ¦ ¦ ¦ Бюджет гранта,¦
¦(общехозяйственных) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов ¦ 86 ¦ 98 ¦132 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Часть суммы доходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦будущих периодов признана¦ ¦ ¦ ¦ Бюджет гранта,¦
¦внереализационным доходом¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отчетного периода ¦ 98 ¦ 91-1 ¦132 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦общехозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за аренду,¦
¦расходов текущего месяца,¦ ¦ ¦ ¦ Счет за ¦
¦не относящихся к ¦ ¦ ¦ ¦ коммунальные ¦
¦осуществлению ¦ ¦ 70, ¦ ¦ услуги, ¦
¦природоохранных ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦мероприятий ¦ 26 ¦ 60 ¦197 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный организации¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в стоимости коммунальных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг ¦ 19 ¦ 60 ¦ 2 160¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальным услугам ¦ 68 ¦ 19 ¦ 2 160¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма общехозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов учтена при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦определении финансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результата от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производственной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(132 000 + 197 500) ¦ 90-2 ¦ 26 ¦329 500¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.02.2006