МУП получило от коммерческой организации средства целевого финансирования на строительство трансформаторной подстанции (ТП). Построенная ТП принадлежит МУП на правах хозяйственного ведения. Строительство осуществляется МУП хозяйственным способом, ТП построена и введена в эксплуатацию. Как отражаются в учете МУП данные операции?..

Городское специализированное МУП (застройщик) получило в декабре 2005 г. от коммерческой организации средства целевого финансирования в сумме 2 000 000 руб. на строительство трансформаторной подстанции (далее - ТП), что равно сметной стоимости строительства. Построенная ТП принадлежит МУП на правах хозяйственного ведения, и в случае если в результате экономии фактические затраты на строительство будут меньше, чем сметная стоимость, разница возврату коммерческой организации не подлежит. Строительство осуществляется МУП хозяйственным способом полностью за счет средств целевого финансирования, полученных от коммерческой организации. Строительство завершено в январе 2006 г., в этом же месяце ТП введена в эксплуатацию и поданы документы на государственную регистрацию права хозяйственного ведения на ТП. Фактическая себестоимость строительства составила 1 600 000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования ТП в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 20 годам. Как отражаются в учете МУП данные операции?
Бухгалтерский учет операций по строительству ТП ведется МУП (застройщиком) в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В соответствии со сложившейся практикой полученные застройщиком целевые средства на строительство отражаются на счете 86 "Целевое финансирование" (пп. "г" п. 3.1.8, п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).
Поступившие средства не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными МУП с связи с реализацией им коммерческой организации товаров (работ, услуг).
В целях налогообложения прибыли на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и используемое им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
В данном случае строительство ТП осуществляется полностью за счет средств коммерческой организации, однако право на построенный объект (право хозяйственного ведения) возникает непосредственно у МУП.
На основании ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" коммерческую организацию нельзя признать инвестором строительства данной ТП, поскольку она не обладает реальными правами инвестора, приведенными в указанной статье (правом пользования и распоряжения построенной ТП, являющейся результатом капитальных вложений, произведенных за счет перечисленных организацией средств).
Соответственно, полученные от коммерческой организации средства на строительство ТП в целях налогообложения прибыли средствами дольщика или инвестора (т.е. целевым финансированием) не являются, а рассматриваются как безвозмездно полученное имущество и включаются в налоговую базу на дату их поступления на расчетный счет организации (п. 8 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). К аналогичному выводу пришел ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 26.01.2005 N А23-1827/04А-14-182.
Организация, осуществляющая строительство хозяйственным способом, ведет бухгалтерский учет затрат на строительство на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).
Затраты застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство, в данном случае - до их ввода в эксплуатацию (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (хозяйственным способом) является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
С 01.01.2006 моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ; п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Что касается сумм НДС по товарам, работам, услугам, использованным для выполнения организацией СМР, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов вне зависимости от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ; п. п. 20, 21 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ).
В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 (субсчет, например, 19-5 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В данной схеме записи по принятию к вычету сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР, не приводятся.
Сформированная на счете 08, субсчет 08-3, стоимость построенной ТП, приемка и ввод в эксплуатацию которой оформлены в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; Инструкция по применению Плана счетов).
Средства целевого финансирования, направленные на строительство, то есть использованные по назначению и не подлежащие возврату (включая сумму средств, превышающую фактические затраты организации на строительство, которая по условиям договора возврату также не подлежит), организация признает в составе внереализационных доходов, как активы, полученные безвозмездно (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В настоящее время действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат особого порядка отражения в бухгалтерском учете операций по использованию средств целевого финансирования, полученных не из бюджета, а от других организаций и физических лиц. Считаем, что использование указанных средств можно отразить в учете в порядке, аналогичном использованию полученных бюджетных средств, который установлен п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
Тогда использованные по целевому назначению средства списываются со счета 86 в дебет счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Учтенная на счете 98, субсчет 98-2, сумма списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в данном случае по мере начисления амортизации по ТП, созданной организацией за счет средств целевого финансирования, полученных от коммерческой организации.
Что касается суммы целевого финансирования, полученной сверх фактических затрат организации на строительство (учтенных на счете 08, субсчет 08-3), т.е. суммы, которая фактически не была использована по целевому назначению, и при этом не подлежащей возврату по условиям договора, то данную сумму после окончания строительства организация включает в состав внереализационных доходов (отражает по кредиту счета 91, субсчет 91-1).
Поскольку, как указывалось выше, в целях налогообложения прибыли сумма полученных на строительство средств признается внереализационным доходом на дату ее получения, то на указанную дату в бухгалтерском учете МУП отражает возникновение вычитаемой временной разницы и соответствующей ей суммы отложенного налогового актива, которые погашаются по мере признания полученного финансирования в составе внереализационных доходов в бухгалтерском учете (п. п. 8, 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
С месяца, следующего за месяцем ввода ТП в эксплуатацию, и до полного погашения стоимости ТП либо ее списания с баланса в бухгалтерском учете по ТП начисляется амортизация одним из способов, установленных в п. 18 ПБУ 6/01, например линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости ТП и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования ТП, определение которого производится индивидуально при принятии ТП к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию <*> и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
Принятие ТП к учету в составе объектов основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет, например, 01-1 "Основные средства, введенные в эксплуатацию, право хозяйственного ведения на которые не зарегистрировано", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3, в сумме фактических затрат по строительству объекта (Инструкция по применению Плана счетов).
После получения свидетельства о государственной регистрации права хозяйственного ведения на ТП ее первоначальная стоимость переносится с субсчета 01-1 на субсчет 01-2 "Основные средства, право хозяйственного ведения на которые зарегистрировано".
Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в данном случае по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
В целях налогообложения прибыли построенная ТП признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть в данном случае - как сумма расходов на строительство ТП и ввод ее в эксплуатацию (доведение до состояния, в котором ТП пригодна для использования), за исключением НДС.
В данной схеме исходим из предположения, что первоначальная стоимость ТП в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
В налоговом учете стоимость ТП также погашается путем начисления амортизации, которое производится в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ТП была введена в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ МУП имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
В случае если МУП воспользуется указанным правом, то при расчете ежемесячной суммы амортизации оно не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, так называемая "амортизационная премия", признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
В рассматриваемой ситуации предположим, что МУП воспользовалось предоставленным ему правом и приняло решение в феврале 2006 г. включить в состав расходов расходы в виде капитальных вложений на строительство ТП в размере 10% стоимости ТП, т.е. в сумме 160 000 руб.
Тогда ежемесячная сумма амортизации по ТП в налоговом учете составит 6000 руб. ((1 600 000 руб. - 160 000 руб.) / (20 лет х 12 мес.)).
Соответственно, в феврале 2006 г. разница между суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, - 6667 руб. (1 600 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) и суммой расходов по данной ТП, признанной в налоговом учете, - 166 000 руб. (160 000 руб. + 6000 руб.) образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 38 240 руб., которое по мере дальнейшего начисления амортизации по ТП (с марта 2006 г.) будет ежемесячно уменьшаться на сумму 160 руб. ((6667 руб. - 6000 руб.) х 24%) (п. п. 8, 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступили денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от организации ¦ ¦ ¦ ¦ Договор, ¦
¦на финансирование ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦строительства ТП ¦ 51 ¦ 76 ¦2000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступившие средства ¦ ¦ ¦ ¦ Договор, ¦
¦отражены как полученное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦целевое финансирование ¦ 76 ¦ 86 ¦2000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2 000 000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦480 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 70, ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражена сумма затрат на ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦на строительство, ¦ ¦ 02 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦выполняемое хозспособом ¦ 08-3 ¦ и др.¦1600000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость выполненных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦хозспособом СМР ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 600 000 х 18%) ¦ 19 ¦ 68 ¦288 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена уплата в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет НДС, начисленного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на стоимость выполненных ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦хозспособом СМР ¦ 68 ¦ 51 ¦288 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, начисленная и ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦уплаченная в бюджет при ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполнении СМР ¦ 68 ¦ 19 ¦288 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату ввода ТП в эксплуатацию (при условии подачи документов ¦
¦на государственную регистрацию права хозяйственного ведения) <*>¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦ТП принята к учету в ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦состав ОС, право ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦собственности на которые ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦не зарегистрировано ¦ 01-1 ¦ 08-3 ¦1600000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено использование ¦ ¦ ¦ ¦ Акт об ¦
¦средств целевого ¦ ¦ ¦ ¦ использовании ¦
¦финансирования на ¦ ¦ ¦ ¦средств целевого¦
¦строительство ТП ¦ 86 ¦ 98-1 ¦1600000¦ финансирования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма финансирования, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученная сверх ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактически произведенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат и не подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возврату, включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦состав внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ Договор, ¦
¦доходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2 000 000 - 1 600 000) ¦ 86 ¦ 91-1 ¦400 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашена часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(400 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 96 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с разницы между суммами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов, связанных с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашением стоимости ТП, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦признанными в налоговом и¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерском учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((160 000 + 6000 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 6667) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 38 240¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с февраля 2006 г. и до полного погашения стоимости ¦
¦ ТП либо ее списания с бухгалтерского баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ТП ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 600 000 / 20 / 12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 667¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Доходы будущих периодов в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦размере начисленной по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ТП амортизации признаны ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦внереализационных доходов¦ 98-1 ¦ 91-1 ¦ 6 667¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашена часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(6667 х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 1 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с марта 2006 г. и до полного погашения стоимости ¦
¦ ТП либо ее списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((6667 - 6000) х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 160¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В месяце государственной регистрации права хозяйственного ¦
¦ ведения на ТП <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ТП переведена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объектов недвижимости, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦право хозяйственного ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ведения на которые ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦зарегистрировано ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦1600000¦регистрации прав¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Имущество МУП находится в муниципальной собственности и принадлежит такому МУП на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками МУП (п. 2 ст. 113 Гражданского кодекса РФ; п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). Имущество МУП формируется за счет: имущества, закрепленного за МУП на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества; доходов МУП от его деятельности; иных не противоречащих законодательству источников (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 161-ФЗ).
Право хозяйственного ведения на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость, в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
В данной схеме операции по учету затрат, связанных с государственной регистрацией права хозяйственного ведения на ТП не рассматриваются.
<**> Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации (п. 3 ст. 131 ГК РФ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.01.2006