Как отразить в учете организации, образованной путем реорганизации в форме выделения, перешедшую к ней в соответствии с разделительным балансом дебиторскую задолженность покупателя и равную ей сумму резерва по сомнительным долгам? Величина задолженности составляет 472 000 руб. В месяце, следующем за месяцем реорганизации, от покупателя получены денежные средства в погашение указанной задолженности...

Как отразить в учете организации, образованной путем реорганизации в форме выделения, дебиторскую задолженность покупателя, перешедшую к ней в соответствии с разделительным балансом и равную ей сумму резерва по сомнительным долгам? Величина задолженности составляет 472 000 руб. В месяце, следующем за месяцем реорганизации, от покупателя получены денежные средства в погашение указанной задолженности.
Отчетными периодами по налогу на прибыль организацией признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса РФ).
Передача имущества (в том числе дебиторской задолженности покупателя) и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача (п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).
На дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о возникновении новой организации указанная организация (правопреемник) отражает, в частности, входящее дебетовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", равное сумме дебиторской задолженности покупателя, перешедшей к организации в соответствии с разделительным балансом (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 38 Методических указаний).
Поскольку реорганизуемая организация создавала резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), то по разделительному балансу вновь образованной организации передается и соответствующая задолженности покупателя сумма резерва. Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Сумма резерва, полученная по разделительному балансу, формирует кредитовое сальдо по счету 63 у организации-правопреемника.
Пунктом 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов вновь созданных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
До даты завершения реорганизации реорганизуемой организацией был признан доход от реализации товаров (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Кроме того, реорганизуемая организация в налоговом учете создавала резервы по сомнительным долгам, руководствуясь нормами ст. 266 НК РФ.
Разъяснения Минфина России по вопросу о порядке использования организацией, образованной при реорганизации в форме выделения, резерва по сомнительным долгам, сформированного реорганизуемой организацией, содержатся в Письме от 22.07.2005 N 03-03-02/31. Как указывает Минфин России в этом Письме, принятые к налоговому учету выделенных компаний данные, вытекающие из переданных реорганизованным обществом прав и обязанностей, в том числе данные о задолженности перед обществом и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи. Сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности. Переданный от реорганизуемого общества выделенным обществам актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом налогообложения по налогу на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.
Таким образом, вновь образованная путем выделения организация отражает в налоговом учете сумму переданного ей резерва по дебиторской задолженности покупателя на основании данных налогового учета реорганизуемой организации.
В месяце, следующем за месяцем реорганизации, от покупателя получены денежные средства в погашение его задолженности. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62. Заметим, что при погашении дебиторской задолженности дохода у организации не возникает.
Как сказано выше, сумму поступивших от покупателя денежных средств организация не признает доходом в целях гл. 25 НК РФ, поскольку эта сумма уже была признана доходом реорганизованной организацией (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ в налоговом учете инвентаризация дебиторской задолженности для определения суммы резерва по сомнительным долгам проводится на последний день каждого отчетного (налогового) периода. Следовательно, в последний день месяца, в котором от покупателя получены денежные средства в погашение его задолженности, организация производит восстановление суммы резерва. Поскольку расходы на формирование резерва были приняты в целях гл. 25 НК РФ реорганизованной организацией, то при восстановлении резерва у выделенной организации возникает внереализационный доход (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Инвентаризация дебиторской задолженности и величины данного резерва (следовательно, и корректировка суммы резерва) производятся не реже 1 раза в год - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (с учетом требований п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 3.44, 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
Периодичность проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и резервов сомнительных долгов организация определяет самостоятельно и утверждает в учетной политике (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В данном случае отчетными периодами по налогу на прибыль организацией признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, следовательно, для целей гл. 25 НК РФ инвентаризация дебиторской задолженности для определения суммы резерва по сомнительным долгам производится ежемесячно. В связи с этим считаем, что в рассматриваемой ситуации организации целесообразно и в бухгалтерском учете отражать результаты инвентаризации (т.е. производить корректировку суммы резерва сомнительных долгов) ежемесячно <*>.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". В рассматриваемом случае организация отражает списание суммы резерва, соответствующей погашенной покупателем задолженности, вышеуказанной бухгалтерской записью.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникновении организации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выделении, ¦
¦Отражена дебиторская ¦ ¦ ¦ ¦ Разделительный ¦
¦задолженность покупателя ¦ 62 ¦ ¦472 000¦ баланс ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выделении, ¦
¦Отражена сумма резерва по¦ ¦ ¦ ¦ Разделительный ¦
¦сомнительным долгам ¦ ¦ 63 ¦472 000¦ баланс ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В месяце погашения задолженности покупателем ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены на расчетный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счет денежные средства от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦контрагента (покупателя) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реорганизованной ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦организации ¦ 51 ¦ 62 ¦472 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Восстановлена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Акт ¦
¦резерва по сомнительным ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦долгам ¦ 63 ¦ 91-1 ¦472 000¦ расчетов ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Заметим, что исходя из норм п. п. 48, 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. При этом бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Величина резерва сомнительных долгов является в целях составления отчетности регулирующей величиной по отношению к показателю дебиторской задолженности. Следовательно, в данном случае в промежуточной отчетности дебиторская задолженность отражается в сумме, скорректированной на величину резерва сомнительных долгов, не списанную на конец месяца.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.01.2006