Производственная организация осуществляет НИР собственными силами. Как расходы на НИР отражаются в бухгалтерском учете и в каком порядке учитываются в целях налогообложения прибыли, если работы будут завершены досрочно в январе 2006 г., поскольку не дали положительного результата?..

Производственная организация осуществляет НИР собственными силами. Расходы организации на проведение НИР составили: амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов - 140 000 руб., заработная плата - 400 000 руб., ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 138 000 руб., материальные расходы - 100 000 руб. Как данные расходы отражаются в бухгалтерском учете и в каком порядке учитываются в целях налогообложения прибыли, если работы будут завершены досрочно в январе 2006 г., поскольку не дали положительного результата?
Производственные организации, выполняющие НИР собственными силами, формируют в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информацию о расходах, связанных с выполнением указанных работ, по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на ОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
В рассматриваемой ситуации на основании п. 9 ПБУ 17/02 расходы организации (амортизация, заработная плата, ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, материальные расходы), включаемые в состав расходов на проведение НИР, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и кредиту счетов: 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В соответствии с п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИР, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами отчетного периода (в данном случае - в январе 2006 г.).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Для целей налогообложения прибыли расходы на НИР и (или) ОКР учитываются в порядке, определенном п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ. С 01.01.2006 (с учетом изменений, внесенных п. 15 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"), расходы налогоплательщика на НИР и (или) ОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены разработки) в размере фактически осуществленных расходов (без 70%-ного ограничения, действовавшего до 01.01.2006) (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации учет расходов на проведение НИР в целях налогообложения прибыли начинается с февраля 2006 г., в то время как в бухгалтерском учете включение указанных расходов в состав внереализационных происходит в полной сумме в январе 2006 г. Указанное обстоятельство в январе 2006 г. приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, отражаемого по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов). Данные разница и актив погашаются в течение трех лет по мере признания расходов на НИР в налоговом учете.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражены затраты на ¦ ¦ 05, ¦ ¦ платежная ¦
¦проведение НИР (140 000 +¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦+ 400 000 + 138 000 + ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Требование- ¦
¦+ 100 000) ¦ 08-8 ¦ 10 ¦778 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Расходы по завершенным ¦ ¦ ¦ ¦Акт о завершении¦
¦НИР признаны ¦ ¦ ¦ ¦ и оценке ¦
¦внереализационными ¦ ¦ ¦ ¦ результатов ¦
¦расходами ¦ 91-2 ¦ 08-8 ¦778 000¦ выполненных НИР¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(778 000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦186 720¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2009 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива (186 720 / 3 / 12)¦ 68 ¦ 09 ¦ 5 187¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.01.2006