Работник организации с целью заключения договора поставки товаров направлен в заграничную командировку в Болгарию сроком на 3 дня (с 17.01.2006 по 19.01.2006). Из кассы организации работнику выдано под отчет в счет оплаты суточных 114 долл. США. Каким образом отражаются в учете организации операции, связанные с выплатой суточных?..

Работник организации с целью заключения договора поставки товаров направлен в заграничную командировку в Болгарию сроком на 3 дня (с 17.01.2006 по 19.01.2006). Из кассы организации работнику выдано под отчет в счет оплаты суточных 114 долл. США. Авансовый отчет представлен работником и утвержден руководителем организации 20.01.2006. В соответствии с коллективным договором за каждый день нахождения в командировке в Болгарии суточные выплачиваются в размере 57 долл. США, а на территории РФ - 100 руб. На дату выдачи денежных средств из кассы организации курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно) 28,8 руб/долл. США, на дату утверждения авансового отчета - 28,9 руб/долл. США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются в учете организации операции, связанные с выплатой суточных?
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 Трудового кодекса РФ).
В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (ст. 168 ТК РФ) <*>.
Расчеты с подотчетными лицами по суммам, выданным под отчет на командировочные расходы, производятся в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок).
Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели (п. 11 Порядка).
В соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" между резидентами разрешены валютные операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.
Выдача денежных средств под отчет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации". Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Командировочные расходы (в рассматриваемом случае - суточные) являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (п. 11 Порядка).
Согласно Письму Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.
В рассматриваемом случае при направлении работника в заграничную командировку ему выдан аванс в иностранной валюте, в этом случае в авансовом отчете (форма N АО-1) также заполняются реквизиты, относящиеся к иностранной валюте (строка 1а лицевой стороны формы N АО-1 и графы 6 и 8 оборотной стороны этой формы) (Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).
В бухгалтерском учете командировочные расходы, связанные с продажей товаров, отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 71 (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом суточные принимаются для целей налогообложения в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
При определении для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления командировочные расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета и признаются в составе прочих расходов (пп. 5 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли к прочим расходам относятся расходы на выплату суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ (пп. "а" п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93).
Что касается норм суточных при заграничных командировках, то отметим, что с 01.01.2006 для целей налогообложения прибыли применяются новые нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299 "О внесении изменений в нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93".
Так, с 01.01.2006 для целей налогообложения прибыли за каждый день нахождения в заграничной командировке в Болгарии суточные принимаются в размере 55 долл. США (Приложение к Постановлению Правительства РФ N 299). Напомним, что в 2005 г. данная норма составляла 57 долл. США (Приложение к Постановлению Правительства РФ N 93).
Для целей налогообложения прибыли суточные сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 38 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, в данном случае в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
Записи в бухгалтерском учете организации по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Датой совершения кассовых операций с иностранной валютой является дата выдачи денежных средств из кассы, а датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на командировочные расходы (в данном случае - суточные), является дата утверждения авансового отчета (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).
В рассматриваемой случае в результате повышения курса иностранной валюты в период между датой выдачи валюты под отчет и датой утверждения авансового отчета в бухгалтерском учете организации возникает положительная курсовая разница (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2000). Данная разница на основании п. 13 ПБУ 3/2000 включается в состав внереализационных доходов и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 71 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
Суточные, выплачиваемые работникам в пределах законодательно установленных норм, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и, соответственно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
С суточных, выплачиваемых работникам в пределах норм, установленных законодательством РФ, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
В Решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 указано, что для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН применяется норма, установленная коллективным договором. В рассматриваемом случае условиями коллективного договора установлено, что за каждый день нахождения в командировке в Болгарии суточные выплачиваются в размере 57 долл. США. Следовательно, руководствуясь Решением ВАС РФ организация не производит начисление ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и не удерживает НДФЛ.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 50:
50-1-1 "Касса организации в рублях";
50-1-2 "Касса организации в долларах США".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выданы из кассы валютные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежные средства под ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отчет на командировочные ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦расходы (114 х 28,8) ¦ 71 ¦50-1-2¦3 283,2¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату утверждения ¦
¦ авансового отчета ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена курсовая разница¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по расчетам с подотчетным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лицом (114 х (28,9 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 28,8)) <**> ¦ 71 ¦ 91-1 ¦ 11,4¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы в виде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суточных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(57 х 2 х 28,9 + 100) ¦ 44 ¦ 71 ¦3 394,6¦ Авансовый отчет¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((57 - 55) х 2 х 28,9 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 27,74¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена выплата из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кассы перерасхода по ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦командировке ¦ 71 ¦50-1-1¦ 100¦ кассовый ордер ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Направление работника в служебную командировку оформляется первичными документами по следующим унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1:
N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";
N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".
<**> Для целей налогообложения прибыли доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным доходам (п. 11 ст. 250 НК РФ), которые признаются на последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006