Работник организации, являющейся сельскохозяйственным товаропроизводителем и уплачивающей ЕСХН, в январе 2006 г. болел 10 рабочих дней. Должностной оклад работника составляет 10 000 руб. В августе 2005 г. работнику был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 04.08.2005 по 31.08.2005. Каким образом организация начисляет пособие по временной нетрудоспособности работнику и отражает данную операцию в учете?..

Работник организации, являющейся сельскохозяйственным товаропроизводителем и уплачивающей единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), в январе 2006 г. болел 10 рабочих дней. Должностной оклад работника составляет 10 000 руб. Организация не уплачивает в добровольном порядке в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. Непрерывный трудовой стаж работника на момент временной нетрудоспособности составил 10 лет. В организации установлена пятидневная рабочая неделя. В августе 2005 г. работнику был предоставлен ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (с 04.08.2005 по 31.08.2005). Каким образом организация начисляет пособие по временной нетрудоспособности работнику и отражает данную операцию в учете?
При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом (ст. 183 Трудового кодекса РФ).
В 2006 г. согласно ст. 2 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" пособие по временной нетрудоспособности <1> исчисляется из средней заработной платы застрахованного лица, выплачиваемой ему работодателем, производящим выплату указанного пособия, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Исчисление средней заработной платы осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ в соответствии со ст. 139 ТК РФ.
Согласно ст. 139 ТК РФ и п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ (пп. "а" п. 4 Положения).
В рассматриваемом случае средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней. Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих) в периоде, подлежащем оплате (абз. 2, 3 п. 8 Положения).
Средний дневной заработок работника в данном случае составит 488,18 руб. ((10 000 руб. x 11 мес. + 1304,35 руб.) / 228 дн., где 1304,35 руб. - заработная плата за 3 рабочих дня августа (10 000 руб. / 23 дн. х 3 дн.), 228 дн. - количество отработанных работником дней в расчетном периоде с января 2005 г. по декабрь 2005 г. включительно).
В соответствии с пп. "а" п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, и пп. "а" п. 25 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191, рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж 8 и более лет, пособие по временной нетрудоспособности выдается в размере 100% заработка.
Таким образом, дневное пособие с учетом непрерывного трудового стажа составит 488,18 руб. (488,18 руб. x 100%).
В 2006 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 15 000 руб. (п. 1 ст. 3 Федерального закона N 180-ФЗ).
Если временная нетрудоспособность продолжалась неполный календарный месяц, дневное пособие, исчисленное в установленном порядке из фактического заработка работника (в процентах в зависимости от продолжительности непрерывного трудового стажа и других обстоятельств), не должно превышать максимальную величину дневного пособия в данном календарном месяце, рассчитанную исходя из максимального размера пособия за полный календарный месяц (Письмо ФСС РФ от 18.02.2002 N 02-18/05/1136 "О пособиях по временной нетрудоспособности и по беременности и родам").
Поскольку в рассматриваемом случае максимальный размер дневного пособия в январе 2006 г. (15 000 руб. / 16 дн. = 937,5 руб.) превышает размер дневного пособия, рассчитанного исходя из фактического заработка работника с учетом непрерывного трудового стажа, то расчет пособия по временной нетрудоспособности производится исходя из дневного пособия с учетом непрерывного трудового стажа.
Сумма пособия по временной нетрудоспособности за 10 рабочих дней в январе 2006 г. составит 4881,8 руб. (488,18 руб. x 10 дн.).
Организации, уплачивающие ЕСХН, пособия по временной нетрудоспособности выплачивают в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (п. 2 ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается вышеуказанным работникам за счет следующих источников:
- средств ФСС РФ, поступающих от ЕСХН, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда";
- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом N 82-ФЗ.
Таким образом, сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, составит 500 руб. (800 руб. / 16 дн. x 10 дн.). Оставшаяся часть пособия в размере 4381,8 руб. (4881,8 руб. - 500 руб.) подлежит выплате за счет средств организации.
Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Оставшаяся сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".
Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных Налоговым кодексом РФ обязанностей налоговых агентов (п. 4 ст. 346.1 НК РФ).
Организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ).
В то же время вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате как за счет средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 3 ст. 346.1, пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Листок ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ нетрудоспо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собности, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислено пособие по ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦нетрудоспособности за ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦счет средств ФСС РФ ¦ 69-1 ¦ 70 ¦ 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Листок ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ нетрудоспо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собности, ¦
¦Начислено пособие по ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦нетрудоспособности за ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦счет средств организации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<2> ¦ 20 ¦ 70 ¦4 381,8¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату выплаты пособия ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержан НДФЛ с пособия по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нетрудоспособности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((500 + 4381,8) х 13%) ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦<3> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 635¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачено пособие по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нетрудоспособности ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦(за вычетом удержанного ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦НДФЛ) <4> ¦ 70 ¦ 50 ¦4 246,8¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> За исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, которое выплачивается в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (п. 3 ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ).
<2> Организации, уплачивающие ЕСХН, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы, в частности, на расходы в виде выплаты пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ (пп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).
<3> В данной схеме расчет НДФЛ произведен без учета других выплат, учитываемых при определении налоговой базы, и стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ.
<4> Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в сроки, установленные для выплаты заработной платы (п. 113 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006