По итогам I квартала 2006 г. организация утратила право на применение УСН. Как отразить в учете расчеты по НДС, который организация должна уплатить в бюджет по реализованным в марте товарам, если НДС предъявлен покупателю товаров и уплачен им в апреле? Как отразить в учете налоговый вычет по НДС, уплаченному поставщику товаров при приобретении их в феврале 2006 г.?..

Организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В марте 2006 г. организацией реализован и отгружен покупателю товар договорной стоимостью 100 000 руб., оплата за который согласно договору должна быть произведена покупателем в апреле 2006 г. Данный товар был приобретен в феврале по стоимости 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.).
29.03.2006 стало очевидным, что по итогам I квартала 2006 г. организация утратила право на применение УСН, в связи с этим организация выставила покупателю товара счет-фактуру на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). С покупателем заключено дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым изменена договорная цена товара. Покупатель оплатил стоимость товара в апреле. Как отразить в учете организации данные операции?
Организация имеет право применять УСН, если не относится к организациям, указанным в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
Товар, приобретенный организацией в период применения ею УСН и предназначенный для продажи, учитывается в составе материально-производственных запасов на счете 41 "Товары" по стоимости приобретения с учетом НДС, который в данном случае является невозмещаемым налогом (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации организация в марте 2006 г. реализовала товар покупателю. Выручку от реализации товара в сумме дебиторской задолженности покупателя организация признает доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка в сумме договорной цены товара (100 000 руб.) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". В дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается со счета 41 фактическая себестоимость проданного товара (82 600 руб.) (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы организации - налогоплательщика УСН, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном НК РФ для вновь созданных организаций. Утратившие право на применение УСН налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения. Пунктом 5 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Следовательно, в данном случае организация, утратившая в I квартале 2006 г. право на применение УСН, переходит на общий режим налогообложения с 01.01.2006 и производит в общеустановленном порядке начисление сумм налогов, момент определения налоговой базы по которым возник в I квартале 2006 г.
В частности, организация обязана начислить НДС на стоимость реализованного в марте товара и предъявить сумму НДС покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168 НК РФ). В связи с тем, что НДС начисляется сверх установленной договором цены реализации товара (предъявляется к оплате покупателю дополнительно к цене), изменяется общая сумма расчетов с покупателем товара по договору. В рассматриваемом случае покупатель согласился с изменением предъявленной ему к оплате договорной стоимости товара.
В бухгалтерском учете начисление НДС по реализованному товару отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Корректировка договорной стоимости товара отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет 90-1. При получении от покупателя денежных средств в апреле 2006 г. дебиторская задолженность покупателя, учтенная на счете 62, погашается.
Сумму НДС, предъявленную покупателю, организация должна уплатить в бюджет до 20 апреля 2006 г. (п. 1 ст. 174 НК РФ) <*>.
Заметим, что после перехода на общий режим налогообложения организация вправе принять к вычету НДС по товарам, приобретенным ею в феврале (при условии наличия выставленного поставщиком счета-фактуры), так как операция по реализации этих товаров облагается НДС (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поскольку организация вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам, ранее учтенный в их фактической себестоимости, то организации следует скорректировать бухгалтерские записи февраля по отражению приобретения данных товаров и по списанию их стоимости при реализации покупателю в марте. Исправления в данном случае отражаются 29.03.2006, при этом производятся сторнировочные записи по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 41 - на сумму НДС, исключенную из фактической себестоимости товара; и по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и дебету счета 41 - на сумму НДС, предъявленную поставщиком товара <**>. Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
С 01.01.2006 организация также становится налогоплательщиком налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Следовательно, организация должна учесть в целях гл. 25 НК РФ доход от реализации товара (без учета НДС, предъявленного покупателю) (п. 1 ст. 248 НК РФ), уменьшив его на стоимость реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В марте 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поставки, ¦
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦реализации товаров ¦ 62 ¦ 90-1 ¦100 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованных товаров ¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 82 600¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 29.03.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(100 000 х 18%) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 18 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличена договорная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость товаров на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумму НДС, предъявленную ¦ ¦ ¦ ¦ Дополнительное ¦
¦покупателю ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 18 000¦ соглашение ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦На сумму НДС, учтенную в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактической себестоимости¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного товара ¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 12 600¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком товаров, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исключен из их ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактической себестоимости¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<**> ¦ 41 ¦ 19 ¦ 12 600¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным товарам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализация которых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦облагается НДС ¦ 68 ¦ 19 ¦ 12 600¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. В данной схеме не рассматривается начисление НДС по иным объектам налогообложения и уплата НДС в бюджет.
<**> В случае если принятие товаров к учету отражается организацией без использования счета 19, то уменьшение учетной стоимости товаров на сумму "входного" НДС может отражаться записью по дебету счета 19 и кредиту счета 41.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006