Организация 30.11.2005 получила кредит в банке в размере 365 000 руб. под 14% годовых; выплата процентов осуществляется ежемесячно. Срок возврата кредита - 28.02.2006. Для целей налогообложения прибыли организация доходы и расходы определяет методом начисления, предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза...

Организация 30.11.2005 получила кредит в банке в размере 365 000 руб. под 14% годовых; выплата процентов осуществляется ежемесячно (в последний день истекшего месяца). Срок возврата кредита - 28.02.2006. Для целей налогообложения прибыли организация доходы и расходы определяет методом начисления, предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Как отразить в учете организации эти операции?
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Сумма предоставленного организации кредита не является доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием кредита, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, в котором они начислены, записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <**>. В данной схеме для учета операций по балансовому счету 66 использованы следующие субсчета: 66-1 "Расчеты по основной сумме кредита", 66-2 "Расчеты по процентам по полученному кредиту".
Таким образом, затраты организации в виде процентов за пользование кредитом признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно в следующих суммах:
на 31.12.2005, 31.01.2006 - в размере 4340 руб. (365 000 руб. х 14% / 365 дн. х 31 дн.);
на 28.02.2006 - в размере 3920 руб. (365 000 руб. х 14% / 365 дн. х 28 дн.).
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае организация предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В периоде пользования кредитными средствами (с 26.12.2005) ставка рефинансирования ЦБ РФ снижена с 13% до 12% (Телеграммы ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У, от 23.12.2005 N 1643-У). С 01.01.2006 в п. 1 ст. 269 НК РФ внесены дополнения, согласно которым в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, при расчете суммы расходов по процентам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств <***>.
В рассматриваемом случае в кредитном договоре не содержится условия об изменении процентной ставки, следовательно, в 2006 г. при расчете суммы процентов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, организация применяет ставку рефинансирования, равную 13%.
Таким образом, предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в течение всего срока действия кредитного договора, составляет 14,3% (13% х 1,1).
У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ указанные расходы отражаются в аналитическом (налоговом) учете на конец месяца. В рассматриваемой ситуации организация признает для целей налогообложения прибыли всю сумму начисленных процентов.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 30.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 51 ¦ 66-1 ¦365 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.12.2005, 31.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦кредиту ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 4 340¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена уплата процентов¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по кредиту ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 4 340¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 28.02.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦кредиту ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 3 920¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена уплата процентов¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по кредиту ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 3 920¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦Отражен возврат ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковского кредита ¦ 66-1 ¦ 51 ¦365 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По полученным займам и кредитам организация ведет аналитический учет по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств) (п. 8 ПБУ 15/01).
<**> В данной схеме исходим из предположения, что кредитные средства не используются для приобретения или создания инвестиционного актива или осуществления предоплаты за товарно-материальные ценности.
<***> Заметим, что и до внесения указанных изменений в налоговое законодательство, по мнению Минфина России, следовало использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату получения долгового обязательства, если фактическая ставка по договору не менялась в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ (см., например, Письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
31.01.2006