Организация применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. До перехода на УСН организация являлась плательщиком НДС и определяла налоговую базу "по оплате". На балансе организации существует неоплаченная дебиторская задолженность, образовавшаяся в связи с поставкой товаров покупателю в 2002 г. Должна ли организация в 2005 г. уплатить в бюджет сумму НДС, предъявленную покупателю при реализации этих товаров?

До 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, применяющих учетную политику "по оплате", является день оплаты отгруженных товаров (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). При этом в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности встречного обязательства, связанного с поставкой товара, датой оплаты товаров признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 5 ст. 167 НК РФ):
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности.
Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). В данном случае срок исковой давности исчисляется с того дня, когда в соответствии с условиями договора должна была произойти оплата товаров покупателем. Если после наступления дня оплаты покупателем была подтверждена его задолженность, то течение срока исковой давности начинается с дня такого подтверждения (например, с даты проведения сверки расчетов). Исходя из условий вопроса срок оплаты товаров приходится на 2002 г., и никаких сверок с покупателем после отгрузки товаров не проводилось. Следовательно, в рассматриваемой ситуации срок исковой давности истекает в 2005 г. и именно в этом году организация должна уплатить в бюджет сумму НДС, предъявленную покупателю при реализации товаров.
Однако организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, в 2005 г. организация не обязана исчислять и уплачивать в бюджет НДС при реализации товаров.
В то же время при определении налоговых обязательств организации необходимо учитывать следующее. Объектом налогообложения по НДС признается в том числе реализация товаров на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях применения налогового законодательства под реализацией товаров понимается передача права собственности на них на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Переход права собственности на приобретаемые товары происходит в момент передачи этих товаров продавцом покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). В данном случае передача товаров покупателю (отгрузка) произошла в 2002 г. Следовательно, объект налогообложения возник до перехода организации на УСН. Поэтому обязанность организации по уплате суммы НДС, относящейся к дебиторской задолженности, возникшей в 2002 г., сохраняется, несмотря на то что сейчас организация уже не является плательщиком НДС.
Кроме того, сумма НДС, предъявленная покупателю и указанная в соответствующем счете-фактуре, должна быть уплачена в бюджет даже теми организациями, которые не являются плательщиками этого налога (п. 5 ст. 173 НК РФ). Таким образом, в данном случае организация должна уплатить в бюджет сумму НДС, относящуюся к дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Следует отметить, что этот вывод подтверждается также и разъяснениями налоговых органов, согласно которым в случае, если отгрузка товаров была произведена организацией до перехода на УСН, а выручка за эти товары получена в период применения УСН, то НДС исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке (п. 1.2 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@).
При этом при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, следует применять ставку НДС, действовавшую в момент отгрузки товара, - 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2004, Приложения N N 2, 3 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). То есть уплатить в бюджет необходимо всю сумму налога, предъявленную покупателю и указанную в счете-фактуре.
Следует отметить, что существует и иная точка зрения по данному вопросу. В частности, ФАС ВВО приходит к выводу о том, что организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны уплачивать налог только в случае, предусмотренном п. 5 ст. 173 НК РФ, то есть в том случае, если они выставляют покупателю счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС. Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не является плательщиком НДС в момент списания задолженности, а сумма НДС была предъявлена покупателю еще до момента перехода на УСН, то условие приведенной нормы НК РФ не выполняется. Иных случаев, возлагающих на лиц, не являющихся плательщиками НДС, обязанность по уплате налога, НК РФ не содержит. Следовательно, организация не обязана уплачивать НДС, относящийся к дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в период применения УСН (Постановление ФАС ВВО от 09.09.2005 N А79-1171/2005).
Но если организация воспользуется этим обоснованием и примет решение не уплачивать в бюджет сумму НДС, относящуюся к дебиторской задолженности с истекшим сроком давности, то, скорее всего, ей не удастся избежать претензий со стороны налоговых органов, поэтому она должна быть готова к защите своих действий в арбитражном суде. Устойчивая арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время не сложилась, в связи с чем мы не можем достоверно оценить вероятность принятия решения в пользу налогоплательщика.
А.П.Кошелев
Издательство "Главная книга"
23.12.2005