В 2004 г. организация, применяющая УСН , получила товарный заем . В этом же году доходы от реализации ГСМ учтены при исчислении единого налога. В 2005 г. заем возвращен, при этом из-за роста цен на ГСМ стоимость возвращенного товара превышает стоимость полученного товара. Можно ли учесть эту разницу в целях налогообложения?

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Поскольку в рассматриваемом случае предметом займа являются товары (ГСМ), то заемщик обязан вернуть заимодавцу равное количество товара (ГСМ) того же рода и качества.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Так, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Поэтому доходы в виде стоимости товара (ГСМ), полученного организацией по договору займа, при определении объекта налогообложения по единому налогу не учитываются.
В свою очередь, расходы организации в виде стоимости товара (ГСМ), переданного кредитору в счет погашения заимствований, при исчислении единого налога также не учитываются, поскольку такие расходы не предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Что касается доходов от реализации товара (ГСМ), то соответствующая сумма включается в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, на общих основаниях (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
При этом пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что при исчислении единого налога организация вправе учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 этого же пункта).
Считаем, что в рассматриваемой ситуации под такими расходами следует понимать затраты организации, понесенные ею в связи с приобретением товара (ГСМ) в 2005 г.
Отметим, что такие расходы отражаются в графе 5 разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов (п. 2.5 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606).
Не исключено, что налоговые органы не согласятся с изложенной точкой зрения. К сожалению, арбитражной практикой по данному вопросу мы не располагаем, поэтому не беремся предсказывать решение суда в случае возникновения спора с налоговыми органами.
Т.А.Аушев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.12.2005
ГСМ