В прошлом году фирма перечислила за нас в бюджет сумму налога, расходы по уплате которого учитываются при налогообложения прибыли. Налог уплачен в рамках договора займа. Сумму налога при формировании налоговой базы по налогу на прибыль мы не учли. В этом году мы перешли на УСН . Можно ли при возврате долга учесть соответствующую сумму в составе расходов?

Из положений пп. 1 п. 3 ст. 44, п. 1 ст. 45, п. 2 ст. 58 Налогового кодекса РФ следует, что обязанность по уплате налога налогоплательщик обязан исполнить самостоятельно.
При этом понятие "самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога" толкуется арбитражными судами по-разному.
Так, по мнению одних арбитражных судов, "самостоятельность" заключается в том, что налог должен быть уплачен за счет собственных средств налогоплательщика. При этом допускается перечисление таких денежных средств третьим лицом, но от имени налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2004 N А66-1396-04, ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2003 N А38-17/333-02).
Другие арбитражные суды исходят из того, что "самостоятельное" исполнение обязанности по уплате налога означает, что соответствующая сумма налога должна быть уплачена налогоплательщиком лично и за счет его собственных денежных средств (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2004 N А33-11978/03-С2-Ф02-1674/04-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3269-1044/А45-2004, ФАС Московского округа от 21.05.2003 N КА-А40/3110-03, ФАС Поволжского округа от 15.04.2004 N А65-22868/2003-СА2-9, от 09.03.2004 N А55-9766/03-8, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2000 N Ф08-3515/2000, от 08.12.2000 N Ф08-3514/2000, от 08.08.2001 N Ф08-2430/2001).
Как видим, ситуация может быть спорной, поэтому предлагаем налогоплательщику самостоятельно, с учетом изложенной информации, оценить правомерность своих действий.
Тем не менее можно предположить, что в рассматриваемой ситуации оплата налога третьим лицом была принята налоговыми органами (в лицевом счете организации отсутствует задолженность по налогу, при этом номер и дата платежного поручения третьего лица занесены в лицевой счет налогоплательщика). В связи с этим рекомендуем налогоплательщику для подтверждения данного факта инициировать проведение налоговыми органами сверки расчетов (п. 3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, утвержденного Приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@).
В данном случае налог был уплачен в бюджет по поручению налогоплательщика третьим лицом в период применения налогоплательщиком общего режима налогообложения. При этом оплата была осуществлена денежными средствами, которые согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ в момент перечисления в бюджет принадлежали налогоплательщику на праве собственности.
Следовательно, расходы по уплате данного налога подлежали учету у налогоплательщика либо на дату начисления (при применении метода начисления), либо на дату его фактической уплаты (при применении кассового метода) (пп. 1 п. 7 ст. 272 или пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ соответственно).
Так как налогоплательщиком данные расходы учтены не были, это является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Поскольку в данном случае возможно определить период, в котором была допущена ошибка, то налогоплательщик должен произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, подав в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Что касается вопроса о порядке учета расходов организации по погашению займа, то здесь необходимо отметить следующее.
Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий УСН, при определении объекта налогообложения уменьшает полученные доходы. Данные расходы, согласно п. 2 этой же статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В данном перечне отсутствуют расходы налогоплательщика по возврату заемных денежных средств.
Кроме того, данные затраты не учитываются налогоплательщиками при исчислении налога на прибыль (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Соответственно, сумма долга, возвращаемая заимодавцу, организацией-заемщиком при формировании налоговой базы по единому налогу не учитывается.
Е.Н.Колдышева
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.08.2005
объект - доходы минус расходы