Российская фирма реализует товары на экспорт по долгосрочному контракту. Расчеты за товар осуществляются ежемесячно. Каков порядок налогообложения денежных средств, полученных до даты помещения товаров под таможенный режим экспорта и после этой даты, если на момент окончания налогового периода, в котором поступили денежные средства, документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС, не собраны?

Реализация товаров на территории Российской Федерации, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
На основании ст. 147 Кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар (включая товары, реализуемые на экспорт) в момент отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса налогоплательщики, реализующие товары, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, имеют право на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении таких операций при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.
Пунктом 6 ст. 164 Кодекса установлено, что при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса, налогоплательщиком представляется в налоговые органы отдельная налоговая декларация.
В соответствии с п. 5 ст. 174 Кодекса налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
На основании п. 2 ст. 163 Кодекса для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 Кодекса).
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.
Статьей 166 Кодекса определен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, в соответствии с которым сумма налога при определении налоговой базы, в соответствии со ст. 162 Кодекса, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям (включая операции по реализации товаров, облагаемых в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса по налоговой ставке 0 процентов), признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Вместе с тем п. 9 ст. 167 Кодекса установлен ряд особенностей при определении момента определения налоговой базы в части операций по реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса.
При реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.
В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 Кодекса.
На основании изложенного денежные средства, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров на экспорт до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства, и включаются в налоговую декларацию за указанный период.
Денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса, после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Кодекса. При этом денежные средства, полученные налогоплательщиком за указанные товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции.
О.И.Шапошникова
Консультант
отдела косвенных налогов
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Минфина России
15.08.2005