Подлежат ли суммы акциза отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и когда производится уменьшение налогооблагаемой базы на сумму акциза: в момент оприходования нефтепродуктов или в момент их реализации покупателям с учетом имеющегося свидетельства?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров.
Так, согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются нефтепродукты, полученные организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство).
При этом получением нефтепродуктов считаются в том числе операции по приобретению нефтепродуктов в собственность; оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).
В соответствии с п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 настоящего Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, устанавливаемая в соответствии со ст. 194 настоящего Кодекса.
Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 настоящего Кодекса).
Учитывая вышеизложенное, в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, связанным с получением нефтепродуктов (пп. 3 п. 1 ст. 182 Кодекса), в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается.
В случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, связанным с получением нефтепродуктов, включается в стоимость подакцизных нефтепродуктов, то есть не подлежит вычетам.
При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и отнесенные на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат корректировке (восстановлению) в целях обложения налогом на прибыль организаций при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ, поскольку у налогоплательщика, имеющего свидетельство, возникает право на предъявление вычета в соответствии со ст. 200 настоящего Кодекса на момент представления вышеуказанных документов.
Таким образом, при реализации налогоплательщиком подакцизных нефтепродуктов покупателям, имеющим свидетельства, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должно производиться на момент начисления акциза, подлежащего уплате в бюджет в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Одновременно следует учитывать, что поскольку при представлении налогоплательщиком, реализующим нефтепродукты покупателю, имеющему свидетельство, документов, перечисленных в п. 8 ст. 201 НК РФ, возникает право на предъявление вычета на сумму начисленного ранее акциза, то налогоплательщик обязан восстановить налог на прибыль на вышеуказанную сумму акциза в составе внереализационных доходов в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году.
Т.М.Гуркова
Подписано в печать
03.11.2005
"Налоговый вестник", 2005, N 12