Гостиница оказывает услуги дипломатическому представительству Австрии. Каков порядок налогообложения НДС операций по оказанию таких услуг?

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, облагается по ставке 0%. Реализация названных товаров (выполнение работ, оказание услуг) подлежит налогообложению по ставке 0% в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре РФ. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются указанные нормы, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов РФ.
Перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по НДС, установлен Письмом МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382. Разделом II названного Перечня предусмотрено в отношении дипломатических представительств Австрийской Республики применение нулевой ставки по НДС по всем без ограничения товарам, работам, услугам, отпускаемым как для официальных нужд представительства, так и для личного пользования персонала.
Единственное ограничение существует по сумме: сумма по одному чеку должна быть не менее 73 евро (в пересчете на рубли по курсу Банка России на дату покупки). Иными словами, нулевая ставка применяется при размере одного платежа не менее суммы, эквивалентной 73 евро.
В соответствии с п. 7 ст. 164 НК РФ порядок применения ставки 0% устанавливается Правительством РФ. Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими представительствами или для личного использования персоналом этих представительств утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033.
Согласно п. 5 Правил организации, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляют в налоговые органы:
- заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающие фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);
- счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением налоговой ставки 0%.
Счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости, а также официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующего товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.
На основании п. 6 организации, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, определенном п. 4 ст. 176 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 176 НК РФ установлено, что суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, а также при наличии пакета документов, необходимых для подтверждения права на применение ставки НДС в размере 0%.
Возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и всех необходимых документов, предусмотренных пп. 4 и 5 вышеназванных Правил. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
Таким образом, организация может подтвердить право на применение нулевой ставки НДС и применить налоговые вычеты по операциям при реализации по ставке 0% только в том случае, если по данной реализации в текущем месяце будет собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС, и в налоговый орган будет представлена отдельная декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%.
При осуществлении операций, облагаемых НДС по различным ставкам, организации необходимо вести раздельный учет сумм по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации услуг, облагаемых по ставкам 18% и 0%, поскольку согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии со ст. 164 НК РФ по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции согласно порядку, указанному в п. 1 ст. 166 НК РФ.
Установленный порядок ведения раздельного учета затрат отражается организацией в учетной политике на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
При наличии возможности четко определить вероятность использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, рекомендуем отражать их в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах. Если определить направление дальнейшего использования товаров (работ, услуг) не представляется возможным, сумма НДС по этим товарам, используемым для операций, облагаемых как по налоговой ставке 18%, так и по налоговой ставке 0%, определяется расчетным путем, например, пропорционально выбранному показателю.
Одним из возможных вариантов раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации услуг, облагаемых по ставкам 18% и 0%, является разделение всей суммы "входного" НДС в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по ставке 0% в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Следует отметить, что ведение раздельного учета необходимо даже в том случае, если процент выручки от реализации, облагаемой по нулевой ставке НДС, в общем объеме выручки составляет менее 5%.
В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК РФ.
Налоговая декларация по ставке 0% представляется в налоговый орган после того, как собраны документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки.
Как было отмечено выше, в соответствии с Правилами применения ставки 0% необходимыми документами для подтверждения права на применение этой ставки являются заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг).
Иными словами, фактически правомерность применения ставки 0% может быть подтверждена только после подтверждения факта оплаты товаров (работ, услуг) иностранным представительством.
Пример. Гостиница за месяц оказала услуги сотрудникам дипломатического представительства (а также членам их семей и обслуживающему персоналу) на сумму 20 000 ден. ед., прочим клиентам - 23 600 ден. ед., в том числе НДС - 3600 ден. ед. Сумма НДС по товарам, используемым для операций, облагаемых как по ставке 0%, так и по ставке 18%, подлежащая вычету (Дт 68 - Кт 19), - 12 000 ден. ед.
1. Для определения суммы "входного" НДС, подлежащей вычету и относящейся к операциям, облагаемым по различным ставкам, определим пропорцию исходя из доли выручки по каждому виду операций в общей сумме выручки.
Доля выручки по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%:
5000 : (5000 + 23 600) = 0,175.
Доля выручки по операциям, облагаемым по налоговой ставке 18%:
23 600 : (5000 + 23 600) = 0,825.
2. Определим сумму НДС по каждому виду операций:
- по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%:
12 000 х 0,175 = 2100 ден. ед.
- по операциям, облагаемым по налоговой ставке 18%:
12 000 х 0,825 = 9900 ден. ед.
3. Сумма НДС в размере 2100 ден. ед. подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% по строке 260 разд. 1.
Сумма НДС в размере 9900 ден. ед. подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по строке 317 разд. 2.1.
Названный выше порядок учета "входного" НДС применяется в отношении услуг как по проживанию, так и по питанию представителей дипломатического корпуса, членов их семей и обслуживающего персонала.
Консультационный отдел
ЗАО "Horwath МКПЦН"
Подписано в печать
30.09.2005
"Аудит и налогообложение", 2005, N 10