Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. с организации

Содержание диспозиции этой статьи также полностью изменилось. Налоговыми органами выявляется множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажения сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к уменьшению налоговых платежей в бюджеты. Для борьбы с ними государство выработало принципы, которыми руководствуются налоговые и иные государственные органы. Суть этих принципов сводится к следующему:
- презумпция облагаемости. Под ней понимается необходимость налогообложения всех объектов, кроме тех, которые исключены законом. В налоговых правоотношениях понятие "презумпция облагаемости" означает, что налогоплательщик в отношении любого налога сам должен доказать, что он не заплатил его на вполне законных основаниях;
- неосторожная вина налогоплательщика, т.е. совершение налогового правонарушения не только умышленно, но и по неосторожности (легкомыслию или небрежности);
- принцип приоритета содержания над формой, т.е. оценка юридических актов налогоплательщика (договоров, соглашений, сделок) не по названиям или формулировкам в них, а по реально возникшим отношениям. Например, налогоплательщик с целью сдачи помещения в аренду и получения неучтенной прибыли за счет арендных платежей заключил договор о совместной деятельности, согласно которому в качестве своего взноса предоставил партнеру "возможность размещения его работников" на своих площадях (довольно распространенная форма). Налоговые органы считают здесь приоритетными правоотношения, связанные с арендой, что влечет наложение санкций на организацию-арендатора;
- разновидностью последнего может служить принцип приоритета "реальной цели сделки" над декларируемой сторонами. К примеру, предприятие после заключения договора займа, взятого у другого предприятия, рассчитывалось с последним собственной продукцией. С полученного займа не уплачивался НДС. Налоговый орган усмотрел здесь скрытую форму сделки купли-продажи, где самая обычная предоплата за поставляемый товар с целью уклонения от уплаты налога отражалась в виде денежного займа <*>;
--------------------------------
<*> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.96 N 367/96 // Вестник ВАС РФ. 1996. N 12.
- принцип установленной формы. Суть его в государственном установлении специальных форм отчетной бухгалтерской документации, утверждении образцов бланков, установлении сроков сдачи отчетов. Не допускается произвольный учет, применение бланков неустановленных образцов и т.д.;
- приоритет административного (налогового) права над гражданским. То есть во главу отношений налогоплательщика с государством ставятся преимущественно административно-властные рычаги, а не гражданско-правовые нормы. Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Используя перечисленные принципы на практике, налоговые органы добиваются пополнения доходной части бюджета. Однако нередко, руководствуясь данной методикой, работники налоговых служб и правоохранительные органы переносят ее в сферу уголовно-правовых отношений, где эти принципы совершенно неприемлемы. Отсюда и необоснованно возбужденные дела лишь по одному факту посягательства на объект преступления, ущемление прав конкретных граждан, которым необоснованно предъявляются обвинения в уклонении от уплаты налогов с организаций.
Если непредставление налоговой декларации или других документов совершается в форме бездействия, то включение заведомо ложных сведений, как правило, сопряжено с совершением действий, к тому же направленных на придание незаконному акту правомерного характера. Такие действия могут подпадать под нарушения правил бухгалтерского и иного (например, складского) учета. Однако если нарушения не выявлены или совершены не с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то будет отсутствовать объективная сторона преступления, а значит, и состав преступления.
Незаконно возбужденными можно считать уголовные дела, когда есть факт неуплаты налога, сбора, но отсутствуют такие признаки состава, как включение в бухгалтерскую и иную отчетность заведомо ложных сведений о доходах или расходах.
Если работа правоохранительного органа носит откровенно обвинительный уклон и направлена больше на достижение количественных показателей, в том числе показателей возбужденных уголовных дел, то здесь в каждой ошибке налогоплательщика действительно может видеться преступление. Но там, где работники вдумчивы, хорошо знают налоговое, гражданское, хозяйственное законодательство, а к проверкам налогоплательщиков подходят серьезно и методически грамотно, ошибок при возбуждении дел значительно меньше или они вовсе отсутствуют.
Как правило, следует признавать незаконно возбужденными дела, если имеют место бухгалтерские ошибки. С формальной точки зрения проверка правоохранительным органом юридического лица без участия налогового органа хотя и правомерна, однако на деле нередко происходит с грубыми ошибками. Дело в том, что правоохранительные органы (например, структуры МВД по борьбе с экономическими преступлениями) со своими оперативными данными никого из работников организации-налогоплательщика не знакомят. А в них вполне возможны ошибки из-за недостаточной бухгалтерской подготовки оперативных работников. К тому же проверяющие из правоохранительных органов, как правило, не знакомят налогоплательщиков и с актами проверок, чем грубо нарушают их права.
Но даже акт налоговой проверки, составленный налоговым органом, нельзя считать окончательным документом, устанавливающим событие налогового правонарушения, пока к нему не приобщены возражения или объяснения налогоплательщика. Ведь налогоплательщик согласно ст. 100 и 137 НК РФ вправе обратиться с жалобой в суд. Если с актом он не ознакомлен, значит, тем самым нарушено его законное право на защиту. Подобное доказательство согласно ст. 75 УПК РФ признается не имеющим юридической силы и доказательственного значения иметь не должно.
О налоговой ошибке и неумышленном характере неуплаты налога могут свидетельствовать и другие обстоятельства, которым необходимо давать надлежащую оценку в ходе проверки и при принятии окончательного решения по результатам контрольной деятельности.
По внешним признакам к налоговым ошибкам можно отнести неправильное начисление суммы налога бухгалтером при отсутствии умысла на уклонение от уплаты налога. То есть из смысла приведенной нормы Закона видно, что основанием для применения налоговой ответственности является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным понижением его ставки.
Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу; частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов; сокрытия от них полной информации о доходах; получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом, и в других случаях), тогда они, если являются физическими лицами, привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.
В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.
Использование в диспозиции ст. 199 УК РФ термина "уклонение", указывающего на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав данного преступления в отличие от налогового (административного) правонарушения предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который направлен непосредственно на неуплату налога (сбора).
Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.
Возникает немало вопросов, когда при расследовании налоговых преступлений следователь устанавливает, что руководители или собственники предприятий вынуждены нарушать налоговое законодательство, чтобы таким способом выкраивать средства для выплат контролирующим их лицам ("крыше"). Если подобные действия доказываются материалами оперативно-розыскных мероприятий или следствия, то представляется, что в зависимости от обстоятельств действия руководителей или собственников предприятия, исходя из принципов справедливости и гуманизма (ст. 6, 7 УК РФ), могут быть квалифицированы или по ст. 39 (крайняя необходимость), или по ст. 40 УК РФ (физическое или психическое принуждение). Или в крайнем случае по ст. 199, но с последующим освобождением виновных от уголовной ответственности.
Действия же вымогателей, склоняющих руководителей или главного бухгалтера к совершению налогового преступления (уговоры, угрозы и другие способы физического или психического принуждения), должны квалифицироваться по совокупности (вымогательство и соучастие в уклонении от уплаты налогов с организаций).
Вопросы также возникают, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искаженные (ложные) сведения о доходах (расходах) или иным путем уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательно разобраться с квалификацией таких действий: то ли они подпадают под ч. 1 ст. 42 УК РФ и тогда не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях.
Причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа и распоряжения, преступлением не является. Уголовную ответственность несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, которое сделало это в силу своих служебных обязанностей. Лицо же, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.
Если директор (главный бухгалтер) не уплачивает налог, выполняя какое-либо разъяснение налогового или иного финансового государственного органа, где нечетко обозначены параметры налоговых платежей, или имеются существенные противоречия в законодательстве, или установлены прямые льготы по уплате налогов, разумеется, нет и состава преступления.
Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П, из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что при расследовании уголовного дела установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (например, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства). Также исключается ответственность за выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах.