Статья 86. Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. 1. Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.
(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
2. Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
(п. 2 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
Комментарий к статье 86
Исходя из названия статьи 86 НК РФ, ее нормы должны определять обязанности банка, связанные с учетом налогоплательщика, и если п. 1 ст. 86 НК РФ полностью соответствует этой цели - абз. 1 устанавливает обязанность банка открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только по предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учет; абз. 2 устанавливает обязанность банка, лежащую, в частности, в основе механизма контроля налоговыми органами за соблюдением банками обязанности, установленной в абз. 1 (банк обязан сообщать об открытии и закрытии счета налогоплательщику), - то трудно соотнести нормы п. 2 ст. 86 НК РФ непосредственно с учетом налогоплательщиков, поскольку обязанности, установленные этим пунктом, больше относятся не к организации налогового контроля, а непосредственно к проведению отдельных мероприятий налогового контроля. Сказанное косвенно подтверждается разделением составов соответствующих правонарушений по разным статьям главы 18 НК РФ (статьи 132 и 135.1 НК РФ соответственно).
Нормы п. 1 ст. 86 НК РФ распространяются на счета организаций и индивидуальных предпринимателей, а нормы п. 2 ст. 86 НК РФ - на операции и счета организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Таким образом, нормы ст. 86 не распространяются на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в целях применения норм п. 1 ст. 86 НК РФ, а также не являющихся гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - в целях применения норм п. 2 ст. 86 НК РФ.
Причем ни указанные нормы, ни нормы ст. ст. 132, 135.1 НК РФ не определяют налогово-правовой статус соответствующих субъектов, в отношении счетов и операций которых у банка возникают соответствующие публично-правовые обязанности. И только в названиях указанных статей НК РФ сфера их действия ограничивается счетами и операциями налогоплательщиков (в этой связи см. также комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором определяется понятие "счет").
В судебной практике сложилась правовая позиция, согласно которой у банка не возникают публично-правовые обязанности, установленные ст. 86 НК РФ в отношении счетов и операций клиентов банка, не являющихся налогоплательщиками.
Так, применительно к обязанности банка сообщать об открытии и закрытии счетов организаций и индивидуальных предпринимателей (абз. 1 п. 1 ст. 86, ст. 132 НК РФ) в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002 и в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5984/01 от 10.04.2002 указано, что соответствующие обязанности не возникают у банка, открывающего счет организации, не подлежащей постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика (см. также комментарий к п. 1 ст. 132 НК РФ). Такой организацией, в частности, может быть иностранное юридическое лицо - нерезидент Российской Федерации с местонахождением на территории иностранного государства, не имеющее обособленных подразделений на территории Российской Федерации.
Нормы ст. 86 НК РФ имеют существенное значение для реализации ряда других норм НК РФ, поскольку обеспечивают получение налоговыми органами информации о счетах налогоплательщиков, следовательно, позволяют осуществить взыскание недоимок и пеней со счетов организаций в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, а также применять обеспечительные меры (приостанавливать операции по счету - см. ст. 76 НК РФ).
Понятия "счет" и "банк" используются в ст. 86 НК РФ в значении, рассмотренном в комментариях к абзацам 9 и 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, следовательно, нормы статьи 86 НК РФ должны применяться с учетом указанных комментариев. Например, поскольку транзитные валютные счета не относятся к счетам для целей НК РФ, то банк в отношении этих счетов не обязан выполнять обязанности, установленные ст. 86 НК РФ. И наоборот, поскольку корреспондентские счета банков в других кредитных организациях полностью подпадают под понятие "счет", используемое для целей НК РФ, то при открытии и закрытии этих счетов должны быть исполнены все обязанности, предусмотренные ст. 86 НК РФ (см. комментарий к абз. п. 2 ст. 11 НК РФ и письмо МНС РФ от 15.11.2002 N ММ-6-09/1768@ "О сообщении банками в налоговые органы сведений об открытии (закрытии) корреспондентских счетов").
Нормы абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ направлены на реализацию общих задач - обеспечение функционирования системы учета налогоплательщиков, а также реализацию некоторых механизмов налогового контроля и системы выполнения обязанности по уплате налогов и сборов, тем не менее они имеют разные цели и функциональное назначение, поэтому представляется целесообразным отдельно остановиться на анализе норм каждого их этих абзацев.
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.
О порядке учета налогоплательщиков и свидетельстве о постановке на налоговый учет см. комментарий к ст. ст. 83, 84 НК РФ.
При толковании нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ важно определить, какие действия банка можно квалифицировать как "открытие счета".
Для целей НК РФ счетом признается только счет, открытый на основании договора банковского счета (см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 846 ГК РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами. То есть момент открытия счета в любом случае не может предшествовать моменту заключения договора банковского счета.
В соответствии с абз. 4 ст. 30 Закона о банковской деятельности порядок открытия, ведения и закрытия банком счетов клиентов в рублях и иностранной валюте устанавливается Банком России в соответствии с федеральными законами.
Согласно действующим в настоящее время подзаконным нормативным актам под открытием счета для целей налогового законодательства понимается внесение соответствующей записи в книгу регистрации открытых счетов (см. абз. 2 Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям в соответствии с пунктом 7 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", утв. ГНС РФ от 11 ноября 1996 г. N ПВ-6-12/773, Министерством финансов Российской Федерации от 10 ноября 1996 г. N 95, Банком России от 24 октября 1996 г. N 349; письмо Банка России от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453; раздел V Методического пособия по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, направленного письмом ГНС РФ от 20 февраля 1996 г. N НВ-6-08/112).
Согласно абз. 6 п. 2.1 раздела 2 части III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. Положением Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П, для открытия счета в бухгалтерию (главному бухгалтеру, его заместителю, начальнику отдела - в зависимости от порядка, установленного в кредитной организации) представляется распоряжение руководства кредитной организации об открытии счета с приложением карточки с образцами подписей и оттиска печати, заверенной в установленном порядке. В распоряжении указывается владелец счета, номер и дата договора банковского счета, порядок и периодичность выдачи выписок счета. Согласно абз. 8 п. 2.1 раздела 2 части III указанных Правил в книге регистрации открытых счетов должны быть указаны следующие данные: дата открытия счета; дата и номер договора об открытии счета; наименование клиента; наименование (цель) счета; номер лицевого счета; порядок и периодичность выдачи выписок счета; дата сообщения налоговым органам, фондам об открытии счета; дата закрытия счета. Естественно, что не вся эта информация вносится одновременно.
Распоряжение после открытия счета с отметкой должностных лиц бухгалтерии, указанных выше, передается в юридическую службу для помещения в юридическое дело клиента.
Таким образом, в соответствии с гражданским и банковским законодательством счет считается открытым в момент внесения бухгалтерией банка на основании распоряжения руководства кредитной организации информации об открытии счета в книгу регистрации открытых счетов. То есть в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ без предъявления клиентом-налогоплательщиком свидетельства о постановке на налоговый учет руководство банка не имеет права дать распоряжение об открытии счета, а следовательно, бухгалтерия (главный бухгалтер, его заместитель, начальник отдела - в зависимости от порядка, установленного в банке) не имеет права внести соответствующую информацию в книгу регистрации открытых счетов. Совершение указанных действий можно квалифицировать как нарушение банком (и соответствующим должностным лицом банка) требования, установленного абзацем 1 п. 1 ст. 86 НК РФ и может служить основанием для привлечения банка к ответственности, установленной п. 1 ст. 132 НК РФ (административная ответственность должностных лиц банка за открытие счета налогоплательщику без предъявления им свидетельства о постановке на налоговый учет установлена в соответствии с ч. 1 ст. 15.7 КоАП).
Представляется, что норма абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ устанавливает не только рассмотренную выше обязанность банка, но и влечет определенные гражданско-правовые последствия для клиента банка - налогоплательщика, связанные с определением момента вступления в силу договора банковского счета.
В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, который также определяется исходя из норм гражданского законодательства. Договор согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. То есть предоставление свидетельства о постановке на налоговый учет в соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ может быть признано существенным условием договора банковского счета, заключаемого между банком и соответствующими лицами (организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися в соответствии с НК РФ налогоплательщиками), поскольку его предъявление согласно абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ является необходимым (обязательным) условием открытия счета. При этом открытие счета является одной из обязанностей банка, возникающих при заключении договора банковского счета (п. 1 ст. 846 ГК РФ).
Таким образом, непредставление свидетельства о постановке на налоговый учет налогоплательщиком, заключившим с банком договор банковского счета, должно квалифицироваться как нарушение одного из осуществленных условий соответствующего договора, что в данном случае является основанием для расторжения договора в связи с существенным изменением обстоятельств (ст. 451 ГК РФ).
Монография М.И. Брагинского, В.В. Витрянского "Договорное право. Общие положения" (Книга 1) включена в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство "Статут", 2001 (издание 3-е, стереотипное). Приведенные выше рассуждения основаны на толковании императивной нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ как существенного условия договора банковского счета, однако не все исследователи рассматривают императивные нормы как существенные условия договора либо вообще как договорные условия (подробнее об этом см.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: изд. 2-е, испр. М.: "Статут", 2000. С. 298 - 301). Однако представляется, что независимо от того, каких теоретических подходов к этой проблеме придерживается тот или иной субъект правоприменения, с точки зрения принципа справедливости важно толковать нормы российского законодательства в том смысле, согласно которому в случае непредоставления свидетельства о постановке на налоговый учет клиентом у банка не возникают обязанности по договору банковского счета, в частности банк может отказать совершить действия, предусмотренные п. 1 ст. 846 ГК РФ, по открытию счета (то есть фактически следует говорить, что соответствующий договор банковского счета не вступил в силу). При ином подходе может возникнуть ситуация, когда банк в случае непредъявления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет вынужден будет выбирать, на какое нарушение идти: на нарушение императивной нормы (открытие счета без предоставления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет) либо на нарушение договорных обязательств (отказ в совершении действий по открытию счета).
В любом случае для того, чтобы банкам обезопасить себя от возможных длительных разбирательств, связанных с неоднозначностью статуса императивной нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ с точки зрения договорного права, представляется целесообразным включение в договор банковского счета с лицами, подлежащими в соответствии с законодательством Российской Федерации постановке на налоговый учет, формулировки, аналогичной следующей: "Обязанности банка по открытию счета в соответствии с условиями настоящего договора наступают с момента предоставления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет". Либо не подписывать договор банковского счета до предъявления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет.
Таким образом, можно говорить, что норма абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ устанавливает гражданско-правовые гарантии функционирования системы налогового учета: исполнение обязанности налогоплательщика по постановке на налоговый учет (п. 3 ст. 83 НК РФ) подкреплено невозможностью заключить договор банковского счета без выполнения этой обязанности. Кроме того, пунктом 1 статьи 132 НК РФ установлена ответственность банка за открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет (см. соответствующие комментарии).
Нормы абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ направлены на организацию информирования налоговых органов о счетах налогоплательщиков (об их открытии и закрытии). Наличие этой нормы обеспечивает реализацию механизмов взыскания недоимок и пеней со счетов организаций (ст. 46 НК РФ), приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ).
Несмотря на то, что в абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ установлен срок, в течение которого банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя, - 5 дней со дня открытия или закрытия соответствующего счета, ответственность за нарушение этого срока не установлена (см. Постановление Президиума ВАС РФ N 755/02 от 17.04.2002 и комментарий к п. 2 ст. 132), то есть нарушение указанного срока не является налоговым правонарушением. Налоговым правонарушением является нарушение налогоплательщиком установленного п. 2 ст. 23 НК РФ (см. соответствующие комментарии) срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке (10 дней), ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ (см. соответствующие комментарии).
Таким образом, хотя с юридической точки зрения банк не только обязан сообщить об открытии или закрытии счета, но и осуществить эту обязанность в течение определенного срока, однако с фактической точки зрения, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации ответственность за нарушение указанного срока не установлена, банки на практике под страхом наказания за налоговое правонарушение соблюдают лишь обязанность по информированию о соответствующих фактах, ответственность за нарушение которой установлена п. 2 ст. 132 НК РФ. Правда, следует учитывать, что указное обстоятельство не освобождает банки от ответственности за соответствующие нарушения согласно нормам банковского законодательства (см. ст. 20 Закон о банковской деятельности и ст. 74 Закона о Банке России).
Пятидневный срок исчисляется согласно ст. 6.1 НК РФ (см. соответствующие комментарии) со дня открытия или закрытия соответствующего счета. Таким образом, для применения комментируемой нормы, так же как и нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ, имеют существенное значение понятия "открытие счета" и "закрытие счета". Толкование этих понятий позволяет, прежде всего, определить, о каких фактах, при наступлении каких обстоятельств или, точнее, о каких действиях банк должен информировать налоговый орган в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ.
В соответствии с гражданским и банковским законодательством счет считается открытым с момента внесения бухгалтерией банка на основании распоряжения руководства кредитной организации информации об открытии счета в книгу регистрации открытых счетов (см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ). При этом согласно абз. 2 Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям, в соответствии с пунктом 7 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (утв. ГНС РФ от 11 ноября 1996 г. N ПВ-6-12/773, Министерством финансов Российской Федерации от 10 ноября 1996 г. N 95, Банком России от 24 октября 1996 г. N 349) днем открытия счета является день оформления открытия счета в установленном нормативно-правовыми актами Российской Федерации порядке и занесения учреждениями Банка России и кредитными организациями (их филиалами) в книгу регистрации балансовых счетов второго порядка (см. также письмо Банка России от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453; раздел V Методического пособия по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, направленные письмом ГНС РФ от 20 февраля 1996 г. N НВ-6-08/112).
Представляется, что счет считается закрытым также с момента внесения соответствующей информации о закрытии счета в книгу регистрации открытых счетов (см. письмо Банка России от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453) и, следовательно, датой закрытия является день оформления закрытия счета в указанной книге регистрации.
Приказ Госналогслужбы РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@ "Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета, изменении номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, и порядка их представления". Форма сообщения банка об (открытии) закрытии счета утверждена Приказом ГНС РФ от 23 декабря 1998 г. N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения".
Приказ Госналогслужбы РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения" утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@ "Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета, изменении номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, и порядка их представления". В соответствии с Порядком заполнения формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" (приложение N 2 к Приказу ГНС РФ от 23 декабря 1998 г. N ГБ-3-12/340) бланк "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" включает четыре раздела, оформленные в виде отрывных частей:
часть первая - собственно "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для направления банком в налоговый орган по месту учета лица, которому открыт (закрыт) счет;
часть вторая - "Уведомление о получении сообщения банка об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для направления налоговым органом по месту учета лица, которому открыт (закрыт) счет, в налоговый орган по месту учета банка;
часть третья - "Корешок сообщения об открытии (закрытии) банковского счета" - остается в банке в целях подтверждения факта о направлении им сообщения налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета в установленный законодательством срок;
часть четвертая - "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета.
Абзацем 3 п. 7 Указа Президента Российской Федерации "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" от 18 августа 1996 г. N 1212 был установлен запрет производить операции по снятию (перечислению) денежных средств до получения банком от налогового органа подтверждения о получении извещения об открытии банковского счета. При этом в соответствии с абзацем 5 "Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям в соответствии с пунктом 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", утвержденного совместным решением Государственной налоговой службы РФ от 11 ноября 1996 г. N ПВ-6-12/773, Министерства финансов РФ от 10 ноября 1996 г. N 95 и Центрального банка РФ от 24 октября 1996 г. N 349, учреждение Банка России или кредитная организация лишь после получения от налогового органа информационного письма о получении извещения об открытии счета могла известить клиента о начале операций по вновь открытому счету. Расчетные документы на списание (перечисление) денежных средств с вновь открытого счета не должны были приниматься к исполнению учреждениями Банка России и кредитными организациями до получения от налогового органа информационного письма о получении извещения об открытии счета налогоплательщику.
Однако указные нормы отменены (см. соответственно Определение Верховного суда Российской Федерации от 26 августа 2003 г. N КАС03-383 по решению Верховного Суда РФ от 27.06.2003 N ГКПИ03-565 и решение Верховного суда Российской Федерации от 18 сентября 2001 г. N ГКПИ01-1421), поскольку установленный ими запрет по своей сути являлся формой налогового контроля, имеющей целью обеспечить налоговым органам возможность осуществления оперативного контроля за движением средств по вновь открываемым банковским счетам (указанная цель не скрывалась налоговыми органами). Следовательно, эти нормы устанавливали не предусмотренную федеральным законом форму налогового контроля, что с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ вступило в противоречие со ст. 86 НК РФ, а также с п. 1 ст. 82, в силу которого налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных НК РФ. При отсутствии в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы, устанавливающей указанную форму налогового контроля, операции по счету должны совершаться банком в соответствии с требованиями главы 45 ГК РФ.
Таким образом, в настоящее время банки могут без ограничений в соответствии с гражданским законодательством осуществлять операции по открытым ими в соответствии с изложенными выше требованиями счетам, не дожидаясь получения подтверждения налогового органа о получении сообщения об открытии счета.
Применительно к обязанности банка по информированию налоговых органов об открытии (закрытии) счета представляется целесообразным еще раз подчеркнуть особое значение понятия "счет" (см. комментарий к абз. п. 2 ст. 11 НК РФ) для реализации норм абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ. Банки не обязаны информировать об открытии (закрытии) счетов, не являющихся счетами для целей налогового законодательства. Подобное толкование и применение норм абз. п. 2 ст. 11 НК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ прочно устоялось в правоприменительной практике (см., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июля 2002 г. N 10335/01; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 по делу N А44-2119/00-С7, письмо Банка России от 4 ноября 2002 г. N 08-31-1/3922; письмо Пенсионного фонда Российской Федерации от 22 августа 2000 г. N СД-09-27/7433).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ (см. соответствующие комментарии) налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов, о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.
Пункт 2 статьи 86 НК РФ, введенный Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, устанавливает важные для осуществления эффективного налогового контроля нормы:
1) Обязанность банков выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Банками в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ выдаются следующие справки:
- справки по операциям и счетам организаций;
- справки по операциям и счетам граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Очевидно, что по сравнению с п. 1 ст. 86 НК РФ обязанности банков, установленные п. 2 ст. 86 НК РФ, несколько сужены по сфере их реализации: п. 2 ст. 86 НК РФ распространяется только на операции и счета организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а п. 1 ст. 86 НК РФ - на счета организаций и индивидуальных предпринимателей. Понятие "индивидуальные предприниматели" (абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ) включает в себя всех физических лиц (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ) - граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, следовательно, оно шире понятия "граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица", из которого исключаются, по крайней мере, осуществляющие предпринимательскую деятельность лица без гражданства, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без соответствующей государственной регистрации, признаваемые в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями.
К сожалению, НК РФ не указывает, о справках по каким именно операциям идет речь и что понимать под справками по счетам. Понятие "операция" слишком широко (анализ этого понятия применительно к термину "банковские операции" см., например: Ефимова Л.Г. Банковские сделки: право и практика. Монография. М.: НИМП, 2001. С. 47 - 49): под операцией можно понимать и фактическое и юридическое действие субъекта, и бухгалтерскую проводку и физическое перемещение денежных средств и т.д. Более того, в самом НК РФ дается очень широкое толкование понятия "справка по операциям и счетам" - статья 135.1 НК РФ, устанавливающая ответственность за нарушение норм п. 2 ст. 86 НК РФ, называется "Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка". То есть исходя из этого названия можно было бы сделать вывод, что в указанных справках должна содержаться вся имеющаяся у банка информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка, что, конечно, не соответствует действительности.
В судебной практике позиция суда в ряде случаев также основывается на том, что комментируемая норма п. 2 ст. 86 НК РФ не конкретизирует состав операций, по которым налоговым органом могут быть запрошены соответствующие справки (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2003 по делу N Ф09-3096/03-АК). В связи с этим особенно актуальным для формулирования понятия "справка по операциям и счетам" является анализ следующей нормы комментируемого пункта, устанавливающей требование мотивированности соответствующего запроса налогового органа.
2) Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, выдаются банками налоговым органам в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, причем основанием для их выдачи является мотивированный запрос налогового органа.
Исходя из этой нормы запрашивать справки по операциям и счетам в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ могут только уполномоченные на то органы - налоговые органы (о понятии и составе налоговых органов см. комментарий к ст. 30 НК РФ).
Ссылка при определении порядка выдачи справок об операциях и счетах в п. 2 ст. 86 НК РФ на законодательство Российской Федерации является, вероятнее всего, отсылкой к банковскому законодательству и, в частности, к нормам, регулирующим банковскую тайну (ст. 857 ГК РФ, ст. 26 Закона о банковской деятельности). В соответствии с п. 1 ст. 857 ГК РФ банк гарантирует тайну банковского счета, операций по счету и сведений о клиенте, а в случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права которого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 857 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 857 ГК РФ сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Пунктом 2 статьи 86 НК РФ предусмотрен соответствующий случай - мотивированный запрос налогового органа.
Согласно абз. 2 ст. 26 Закона о банковской деятельности также предусмотрено, что справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией органам государственной налоговой службы в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, то есть согласно п. 2 ст. 86 НК РФ - на основании мотивированного запроса налогового органа.
Порядок предоставления справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в законодательстве Российской Федерации, кроме рассмотренных выше норм о банковской тайне, прямо нигде не установлен. Таким образом, отсылка в п. 2 ст. 86 НК РФ на некий порядок, установленный законодательством Российской Федерации, может рассматриваться как отсылка к самому себе, то есть к требованию о мотивировке соответствующего запроса налогового органа как основания предоставления рассматриваемых справок.
То есть фактически порядок предоставления справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, регулируется п. 2 ст. 86 НК РФ и заключается в следующем: налоговый орган должен направить запрос банку на предоставление соответствующей информации; запрос должен быть мотивирован налоговым органом; банк обязан в сроки, установленные п. 2 ст. 86 НК РФ, предоставить информацию, запрос которой мотивирован налоговым органом.
В судебной практике на уровне ФАС округов постепенно вырабатывается позиция по реализации порядка предоставления справок в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ по следующим вопросам:
А) В какой форме предоставляются справки по операциям и счетам в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ?
Справки по операциям и счетам, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, представляют собой документ (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12) и представляются банками в письменной форме (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000).
Б) Какая информация и документы могут запрашиваться в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ?
В настоящее время не существует нормативно закрепленной формы "Справки по операциям и счетам" и, соответственно, нормативно определенного состава сведений и порядка их отражения в справках, представляемых в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ. Поэтому, например, ответственность, установленная ст. 135.1 НК РФ, не может быть применена за предоставление ненадлежаще, с точки зрения налогового органа, оформленных указанных справок (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16).
В связи с этим представляется возможным руководствоваться следующими положениями, выработанными в судебной практике:
- Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, представляют собой "информацию в письменном виде по установленной форме, а при отсутствии такой формы - содержащие необходимые для налогового органа сведения" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000).
- В мотивированном запросе налогового органа должен быть указан состав сведений, подлежащих представлению налоговому органу в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12). При этом "банк обязан предоставлять по мотивированному запросу налогового органа справки: а) по операциям (расходным, приходным и т.д.) по банковскому счету клиента; б) по счетам клиента (расчетным, текущим, валютным и т.д.). Иного рода информацию налоговые органы не вправе запрашивать, а банк не обязан представлять" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000). Нельзя толковать термин "справки по операциям и счетам" для целей применения п. 2 ст. 86 НК РФ широко, как информацию, необходимую налоговому органу для проведения мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16).
- Информация, включаемая банком в справки, представляемые налоговому органу в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, должна быть основана на первичных документах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12).
- На основании п. 2 ст. 86 НК РФ налоговый орган может требовать, а банк обязан представить только справки по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16). Требование налогового органа о представлении на основании п. 2 ст. 86 НК РФ иных документов (например, копий платежных документов, грузовых таможенных деклараций и мемориальных ордеров по внешнеэкономическим контрактам и т.п.) является неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2002 по делу N Ф04/2928-293/А67-2002; Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2002 по делу N Ф09-776/02-АК). Следует обратить внимание, что другими нормами НК РФ могут устанавливаться полномочия налоговых органов на истребование более широкого перечня документов (см., например, нормы, регулирующие порядок проведение налоговых проверок, - ст. 87 НК РФ и соответствующие комментарии).
В) Какой запрос может быть признан мотивированным?
Отвечая на этот вопрос, арбитражные суды фактически вырабатывают критерии достаточности мотивировки запроса, которые имеют исключительную важность для применения п. 2 ст. 86 НК РФ.
Запрос налогового органа о предоставлении справок об операциях и счетах считается мотивированным, если в нем указано (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12):
- какие именно сведения следует представить в налоговый орган;
- для какой цели необходимо представление этих сведений;
- по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения.
3) Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, выдаются банками налоговым органам в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Требование о соблюдении срока представления указанных справок является одним из элементов порядка их представления, за несоблюдение которого статьей 135.1 НК РФ установлена ответственность.
Пятидневный срок исчисляется в соответствии со ст. 6.1 НК РФ, при этом он начинает течь с момента получения банком мотивированного запроса налогового органа, а не с момента его направления налоговым органом.
Информация, полученная налоговыми органами в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, является согласно п. 1 ст. 102 НК РФ налоговой тайной, за исключением информации об идентификационном номере налогоплательщика и информации, предоставленной банком с согласия налогоплательщика, например, в силу договора банковского счета (о правовом режиме налоговой тайны см. комментарий к ст. 102 НК РФ).
Следует отметить, что в некоторых актах, в том числе ненормативного характера, так же как и в случае, рассмотренном в комментарии к абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ, предусматриваются некоторые не установленные НК РФ обязанности, связанные с предоставлением банками без мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК РФ) информации о счетах. Так, в соответствии с совместным письмом Банка России N 427 и Госналогслужбы РФ N ПВ-6-12/214 от 18.03.1997 "О направлении информации налоговым органам при изменении номера банковского счета" кредитные организации при изменении номеров счетов клиентов, обусловленных внедрением в практику расчетов современных электронных технологий, либо в связи с изменением наименований и номеров счетов в Плане счетов бухгалтерского учета в банках и кредитных учреждениях Российской Федерации обязаны не позднее следующего рабочего дня после дня изменения номера счета извещать налоговые инспекции по месту учета налогоплательщика - владельца счета по форме согласно приложению к указанному письму. Установление такого требования может быть признанно незаконным, так как соответствующая обязанность не установлена НК РФ.
Статьи 86.1 - 86.3. Утратили силу. - Федеральный закон от 07.07.2003 N 104-ФЗ.