Статья 4. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ)

1. Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
2. Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
Комментарий к статье 4
1. Статья 4 Налогового кодекса посвящена специфической группе источников налогового права - нормативным правовым актам органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов о налогах и сборах.
В силу специфики объекта регулирования налоговых норм роль исполнительных органов власти в налоговом регулировании второстепенна. Признавая особую важность правовой регламентации доходов государства, в любом цивилизованном государстве вопросы формирования бюджета и налогообложения подлежат регулированию именно с помощью законов, принимаемых только представительными органами власти. Статья 57 Конституции РФ определяет, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Комментируя это положение, Конституционный Суд России провозгласил, что "установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". И далее: "Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти" <*>. В другом своем акте Конституционный Суд отмечает: "Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти" <**>.
--------------------------------
<*> Постановление от 4 апреля 1996 года N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 2.
<**> Постановление от 11 ноября 1997 года N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6.
Таким образом, как и многие государства мира, Российская Федерация требует законодательного регулирования налоговых отношений. Именно поэтому отношения, возникающие в процессе уплаты налогов, регулируются федеральными законами, а не актами органов управления.
Вместе с тем роль нормативных правовых актов исполнительных органов власти в процессе регулирования налоговых отношений достаточно высока. До принятия первой части Кодекса акты исполнительных органов достаточно активно использовались государством в вопросах регулирования налоговых отношений. Нередко названные акты не просто комментировали налоговые законы или конкретизировали нормы законодательства, но и напрямую вступали в процесс регулирования налоговых отношений. Как уже отмечалось, права исполнительных органов власти по регулированию вопросов налогообложения неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ, который отмечал, что "только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности" <*>. Следуя конституционным принципам налогообложения, законодатель в первой части НК попытался определить место нормативных правовых актов органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов (далее - "исполнительные органы") о налогах и сборах в системе регуляторов налоговых отношений.
--------------------------------
<*> Там же.
Пункт первый комментируемой статьи определяет случаи, когда по вопросам налогообложения могут быть приняты акты исполнительных органов. Согласно названному пункту федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, но только в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях. Иными словами, Кодекс признает право исполнительных органов власти регулировать налоговые отношения, но только в том случае, когда такое право тому или иному исполнительному органу делегировано законодателем. На это обращают внимание судов Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ, которые в своем совместном Постановлении от 11 июня 1999 года N 41/9 отмечают, что "решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах" <*>.
--------------------------------
<*> Постановление от 11 июня 1999 года Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.
Так, например, в соответствии со статьей 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации). Следуя воле законодателя, Правительство России утвердило перечень названных предметов религиозного назначения и религиозной литературы, и принятый нормативный правовой акт Правительства Российской Федерации в соответствии с рассматриваемым пунктом первым статьи 4 вправе регулировать налоговые отношения, а его нормы обязательны для участников налоговых отношений.
Определяя полномочия исполнительных органов власти, законодатель в статье 4 Кодекса устанавливает дополнительное требование к актам названных органов - эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Учитывая, что полномочия исполнительных органов власти производны от полномочий законодателя, задача нормативных правовых актов исполнительных органов - обеспечить правильное применение налоговых норм в соответствии с волей законодателя, выраженной в актах законодательства о налогах и сборах. Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений. На это обращает внимание и Конституционный Суд, который, признавая право исполнительных органов на принятие актов по вопросам налогообложения, отмечает: "эти положения не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом" <*>.
--------------------------------
<*> Определение КС от 5 ноября 2002 года N 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 2.
В своей практике суды при оценке правомерности регулирования тех или иных налоговых отношений исполнительными органами проверяют не только само право на регулирование отношений, но и корректность названных органов в воспроизведении воли законодателя. Так, например, рассматривая конкретное дело, Высший Арбитражный Суд РФ признал недействительными отдельные положения Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, на том основании, что положения названной Инструкции "изменяют определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом, и возлагают на них дополнительные обязанности. Поэтому оспариваемые положения Инструкции в силу статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствуют этому Кодексу" <*>.
--------------------------------
<*> Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02 "О признании частично недействительным абзаца восьмого пункта 3 Инструкции, утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 5.
Таким образом, нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах.
Вместе с тем, учитывая специфику регулирования налоговых отношений при взимании таможенных платежей, уплачиваемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ, законодатель допускает правовую регламентацию этих отношений не только законодательством о налогах и сборах, но и таможенным законодательством (статья 2 НК РФ). Следовательно, воля законодателя по делегированию своих полномочий Государственному таможенному комитету РФ может быть выражена не только в законодательстве о налогах и сборах, но и в таможенном законодательстве. Именно поэтому первый пункт статьи 4 определяет, что Государственный таможенный комитет Российской Федерации при издании указанных актов руководствуется также таможенным законодательством Российской Федерации.
2. Второй пункт статьи 4 посвящен определению статуса нормативных правовых актов, изданных исполнительными органами власти не во исполнение актов законодательства о налогах и сборах. Согласно этому пункту Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, обязательные для своих подразделений. Итак, комментируемая норма устанавливает, что издаваемые исполнительными органами акты обязательны для их подразделений. По своей природе названные в данном пункте акты относятся к нормативным актам управления и содержат административно-правовые нормы. Закрепленные в подобных актах нормы "представляют собой определенные правила должного поведения в сфере государственного управления, рассчитанные на регулирование однотипных общественных отношений, а также на длительное применение (исполнение) и не имеющие персонифицированного, т.е. конкретного, адресата" <*>.
--------------------------------
<*> Административное право: учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. М.: Юристъ, 2002. С. 270.
Как и всякий акт управления, нормативные правовые акты исполнительных органов власти, указанные в пункте 2 комментируемой статьи, обязательны для адресата. Задача законодателя - определить адресата, то есть определить то лицо, для кого эти акты будут обязательны. И, решая эту задачу, Кодекс дает однозначный ответ - собственные подразделения исполнительных органов власти. Значение данной нормы заключается не столько в том, что в числе адресатов поименованы подразделения исполнительных органов, сколько в том, что в числе лиц, для которых содержащиеся в этих актах нормы обязательны, не поименованы иные участники налоговых отношений. Таким образом, закрепляя, а точнее подтверждая право исполнительных органов на издание обязательных для своих подразделений актов в области налогообложения, пункт 2 статьи 4 фактически указывает на необязательность названных актов для налогоплательщиков, плательщиков сбора и налоговых агентов.
Вместе с тем необязательность данной категории нормативных актов для налогоплательщиков, плательщиков сбора и налоговых агентов не означает, что права указанных лиц не могут быть затронуты этими актами. Руководствуясь названными актами, обязательными для нижестоящих подразделений, контролирующие органы могут по-иному трактовать положения законодательства, не так, как его трактует налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент), а следовательно, вполне возможно, что конфликт между участниками налоговых отношений будет спровоцирован изданием нормативных правовых актов, изданных во исполнение пункта 2 статьи 4 Кодекса. В этом случае, несмотря на то что налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не является адресатом содержащегося в акте предписания, он имеет право оспорить изданный акт. Указывая на наличие такого права, Конституционный Суд обращает внимание, что: "суды... не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации" <*>. Таким образом, многочисленные приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не обязательны для налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, однако могут быть обжалованы последними.
--------------------------------
<*> Определение КС от 5 ноября 2002 года N 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 2.
В заключительной фразе пункта 2 статьи 4 Кодекса отмечается, что названные акты "не относятся к актам законодательства о налогах и сборах". Представляется, что разработчики проекта Кодекса не совсем удачно разместили приведенную фразу, поскольку к актам законодательства о налогах и сборах, как это следует из статьи 1 Налогового кодекса, не относятся не только акты, поименованные в пункте 2, но и акты, указанные в пункте 1 комментируемой статьи. Если и есть необходимость еще раз напомнить, что относится к актам законодательства о налогах и сборах, то представляется целесообразным выделить столь важное заключение в отдельный пункт 3 статьи 4 Кодекса, чтобы оно могло относиться в полной мере ко всем указанным в комментируемой статье актам исполнительных органов власти.