Статья 7. Главный бухгалтер. 1. Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

2. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
3. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.
Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
4. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.
Комментарий к статье 7
1. Пунктом 1 комментируемой статьи установлено, что назначение на должность главного бухгалтера и освобождение его от должности осуществляется руководителем организации.
Из данной нормы непосредственно следует, что положения комментируемого Закона, касающиеся главного бухгалтера, распространяются на бухгалтера в тех случаях, когда в штате организации отсутствует должность главного бухгалтера.
Представляется, что положения комментируемого Закона, касающиеся главного бухгалтера, распространяются на лиц, ведущих бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подп. "в" и "г" п. 2 ст. 6 комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 6). По крайней мере, лица, ведущие бухгалтерский учет в указанных случаях, понимаются под главным бухгалтером в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (п. 12 Положения).
Трудовой кодекс РФ устанавливает следующие особенности трудовых отношений между работодателем и главным бухгалтером:
с главными бухгалтерами организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности может заключаться по инициативе работодателя либо работника срочный трудовой договор (ст. 59 ТК РФ);
срок испытания при заключении трудового договора для главных бухгалтеров и их заместителей не может превышать шести месяцев, если иное не установлено федеральным законом (предельный срок испытания по общему правилу составляет три месяца) (ст. 70 ТК РФ);
при смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет право расторгнуть трудовой договор с главным бухгалтером (как и с руководителем организации и его заместителями) (ст. 75, п. 4 ст. 81 ТК РФ). Статьей 181 ТК РФ установлены гарантии указанным лицам в связи со сменой собственника организации: в случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника;
в случае принятия необоснованного решения главным бухгалтером (как и руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями), повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации, работодателем может быть расторгнут трудовой договор (п. 9 ст. 81 ТК РФ);
оплата труда главных бухгалтеров (как и руководителей организаций, их заместителей) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, производится в порядке и размерах, которые определяются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. Размеры оплаты труда руководителей иных организаций, их заместителей и главных бухгалтеров определяются по соглашению сторон трудового договора (ст. 145 ТК РФ);
материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером (ст. 243 ТК РФ).
2. Во введении и комментарии к ст. 5 Закона указывалось о том, что Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности предусматривала подготовку необходимых изменений и дополнений в комментируемый Закон по вопросу проведения аттестации бухгалтеров и иные нормативные правовые акты. Однако такие изменения и дополнения в комментируемый Закон так и не внесены.
Статьей 60 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" установлено, что Банк России вправе в соответствии с федеральными законами устанавливать квалификационные требования к кандидатам на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера (как и к кандидатам на должности членов совета директоров (наблюдательного совета), единоличного исполнительного органа, его заместителей, членов коллегиального исполнительного органа) кредитной организации, а также к кандидатам на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера (как и к кандидатам на должности руководителя, заместителей руководителя) филиала кредитной организации.
В ст. 11.1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 19 июня 2001 г. N 82-ФЗ) <*> содержатся следующие положения в отношении главного бухгалтера (заместителей) кредитной организации (филиала кредитной организации):
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 26. Ст. 2586.
главный бухгалтер кредитной организации не вправе занимать должности в других организациях, являющихся кредитными или страховыми организациями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также в организациях, занимающихся лизинговой деятельностью или являющихся аффилированными лицами по отношению к кредитной организации, в которой работает главный бухгалтер;
кандидаты на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации должны соответствовать квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России;
кредитная организация обязана в письменной форме уведомить Банк России обо всех предполагаемых назначениях на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации. Уведомление должно содержать установленные сведения. Банк России в месячный срок со дня получения указанного уведомления дает согласие на указанные назначения или представляет мотивированный отказ в письменной форме на основаниях, предусмотренных ст. 16 названного Закона;
кредитная организация обязана в письменной форме уведомить Банк России об освобождении от должностей главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации не позднее рабочего дня, следующего за днем принятия такого решения.
3. В соответствии с п. 2 комментируемой статьи главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за:
формирование учетной политики;
ведение бухгалтерского учета;
своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Частью 1 п. 3 комментируемой статьи установлено, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Как указал Верховный Суд РФ в решении от 17 апреля 2002 г. N ГКПИ 02-112 (см. далее), ст. ст. 9 - 12 комментируемого Закона с целью выполнения обязанностей главного бухгалтера по формированию учетной политики, ведению бухгалтерского учета, своевременному представлению полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечению соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроля за движением имущества и выполнением обязательств предусмотрены и регламентированы порядок ведения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, оценки и инвентаризации имущества и обязательств.
Главный бухгалтер, как указал Верховный Суд РФ, этими нормами Закона наделен правами и соответствующими обязанностями по соблюдению правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность; по принятию к исполнению и оформлению документов по операциям, которые должны соответствовать установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей; по своевременной и правильной выверке операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами; по соблюдению порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь; по соблюдению сроков представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам.
Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений, как установлено ч. 2 п. 3 комментируемой статьи, обязательны для всех работников организации.
Постановлением Совета Министров СССР от 24 января 1980 г. N 59 "О мерах по совершенствованию организации бухгалтерского учета и повышении его роли в рациональном и экономическом исполнении материальных, трудовых и финансовых ресурсов" утверждено Положение о главных бухгалтерах <*>.
--------------------------------
<*> СП СССР. 1980. N 6. Ст. 43.
Положение о главных бухгалтерах как изданное до вступления в силу комментируемого Закона действует в части, не противоречащей ему (см. комментарий к ст. 19 Закона).
Верховный Суд РФ, рассмотрев заявление о признании частично недействительным Положения о главных бухгалтерах, решением от 17 апреля 2002 г. N ГКПИ 02-112 <*> признал противоречащими федеральному законодательству, недействующими и не подлежащими применению только п. 15 и подп. "б" п. 23 указанного Положения (после рассмотрения кассационной жалобы Определением Верховного Суда РФ от 11 июля 2002 г. N КАС 02-331 <**> решение Верховного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. оставлено без изменения).
--------------------------------
<*> Бюллетень Верховного Суда РФ. 2003. N 2.
<**> Справочные правовые системы.
Пункт 15 Положения о главных бухгалтерах устанавливал следующие правила:
главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;
в случаях получения от руководителя объединения, предприятия, организации, учреждения распоряжения совершить такое действие главный бухгалтер, не приводя его в исполнение, в письменной форме обращает внимание руководителя на незаконность данного им распоряжения. При получении от руководителя повторного письменного распоряжения главный бухгалтер исполняет его. Всю полноту ответственности за незаконность совершенной операции несет руководитель объединения, предприятия, организации, учреждения, который обязан о принятом им решении немедленно в письменной форме сообщить руководителю вышестоящего органа;
руководитель вышестоящего органа, получивший указанное сообщение, срочно рассматривает его и принимает соответствующее решение, о чем извещает руководителя объединения, предприятия, организации, учреждения;
разногласия между главным бухгалтером и руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения разрешаются руководителем вышестоящего органа.
Верховный Суд РФ посчитал, что такой порядок разрешения противоречий между руководителем организации и главным бухгалтером противоречит п. 4 комментируемой статьи, согласно которому в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.
Поскольку комментируемым Законом установлен иной порядок разрешения конфликтных ситуаций между руководителем организации и главным бухгалтером, чем в Положении о главных бухгалтерах, норма п. 15 этого Положения признана судом недействующей.
Подпункт "б" п. 23 Положения о главных бухгалтерах предусматривал, что главный бухгалтер несет наравне с руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения ответственность за несвоевременное взыскание денежных начетов с должностных лиц на основе постановлений комитетов народного контроля. Как указал суд, в связи с упразднением комитетов народного контроля данная норма вошла в явное противоречие с действующим федеральным законодательством, фактически утратила силу и подлежит признанию недействующей.
Оснований для признания недействующими других норм Положения о главных бухгалтерах Верховный Суд РФ не усмотрел.
Следует отметить, что помимо п. 15 и подп. "б" п. 23 Положения о главных бухгалтерах оспаривались также подп. "б", "в", "г" п. 22 и подп. "а", "в" п. 23.
Пунктом 22 Положения установлено, что главный бухгалтер несет ответственность в случаях:
"б) принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;
в) несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;
г) нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь".
В соответствии с п. 23 Положения главный бухгалтер несет наравне с руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения ответственность:
"а) за нарушение правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;
в) за нарушение сроков представления месячных, квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам".
4. Частью 3 п. 3 комментируемой статьи установлено, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
Разумеется, это положение на распространяется на случаи, когда руководитель организации в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 6 комментируемого Закона ведет бухгалтерский учет лично.
Пунктом 3 ст. 9 комментируемого Закона установлено, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Там же установлено, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (см. комментарий к ст. 9 Закона).
В пункте 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, указано, что правило ч. 3 п. 3 комментируемой статьи не распространяется на документы, подписываемые руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Минфина России.
В пункте 14 разъясняется, что под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
Согласно ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением Центрального исполнительного комитета и Совета народных комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 <*>, вексель должен содержать подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).
--------------------------------
<*> Свод законов СССР. Т. 5. С. 586.
Пунктом 1 ст. 53 ГК РФ установлено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами. Согласно п. 2 ст. 53 ГК РФ в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
С учетом положений ст. 53 ГК РФ и в силу требований ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе в п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" <*> разъяснено, что ч. 3 п. 3 комментируемой статьи не распространяется на вексельные обязательства: векселя, подписанные или индоссированные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к их форме либо к форме индоссамента.
--------------------------------
<*> Российская газета. 2001. 13 января. N 7 - 8.
Следует отметить, что отсутствие подписи главного бухгалтера в договорах гражданско-правового характера, подписанных от имени юридического лица, не влечет ничтожность таких договоров по основанию, предусмотренному ст. 168 ГК РФ, как не соответствующих требованию ч. 3 п. 3 комментируемой статьи (согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения).
В соответствии с гражданским законодательством главный бухгалтер не является органом юридического лица, и приведенные выше положения ст. 53 ГК РФ не устанавливают в качестве обязательного требования к договорам наличие подписи главного бухгалтера. Требование по подписанию договора главным бухгалтером также не установлено ни одним из положений части второй ГК РФ, регулирующих отдельные виды договоров.
Гражданский кодекс РФ устанавливает обязательность наличия подписи главного бухгалтера только в одном случае: согласно п. 5 ст. 185 доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана наряду с руководителем также главным (старшим) бухгалтером этой организации.
Законодательство о налогах и сборах предусматривает подписание главным бухгалтером организации счета-фактуры, являющегося первичным документом налогового учета (см. комментарий к ст. 9 Закона).
Следует отметить, что такое подписание не является безусловным требованием: п. 6 ст. 169 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Соответственно отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера при подтверждении того, что в штате организации отсутствует должность бухгалтерского работника, или того, что счет-фактура подписан иным уполномоченным лицом, не свидетельствует о нарушении требований к оформлению счета-фактуры. Такую позицию высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 июля 2002 г. N 58/02 <*> (до налоговых органов доведено письмом МНС России от 2 сентября 2002 г. N ШС-6-14/1353 <**>).
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 10.
<**> Справочные правовые системы.
Отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера при неподтверждении того, что в штате организации отсутствует должность бухгалтерского работника, или того, что счет-фактура подписана иным уполномоченным лицом, является нарушением требований законодательства к оформлению счета-фактуры. Об этом говорится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2003 г. N 11253/02 и N 11254/02 <*> (последнее из указанных Постановлений доведено до налоговых органов письмом МНС России от 6 марта 2003 г. N ШС-6-14/274 <**>).
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. 2003. N 6; N 7.
<**> Справочные правовые системы.
Следует заметить, что МНС России письмом от 6 сентября 2000 г. N ВГ-6-12/717@ "О предоставлении сведений о руководителе и главном (старшем) бухгалтере организации" <*> рекомендовало налоговым органам в целях усиления налогового контроля за налогоплательщиками-организациями при подаче организацией в налоговый орган заявления о постановке на учет запрашивать копию распорядительного документа либо выписку из него о назначении руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации с указанием реквизитов документа, удостоверяющего личность, а также копию свидетельства о постановке на учет руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации при его наличии.
--------------------------------
<*> Экономика и жизнь. 2000. N 38.
В случае изменений сведений о руководителе и/или главном (старшем) бухгалтере организации МНС России также рекомендовало налоговым органам незамедлительно запрашивать организацию о предоставлении аналогичных сведений по вновь назначенным лицам.
Глава II. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА. БУХГАЛТЕРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ И РЕГИСТРАЦИЯ