Статья 48. Аудиторская проверка общества. Для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества оно вправе по решению общего собрания участников общества привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами Совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.

По требованию любого участника общества аудиторская проверка может быть проведена выбранным им профессиональным аудитором, который должен соответствовать требованиям, установленным частью первой настоящей статьи. В случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества.
Привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.
Комментарий к статье 48
1. Вслед за п. 4 ст. 91 ГК комментируемый Закон устанавливает, что помимо внутренней ревизионной комиссии (ревизора) общества проверки финансово - хозяйственной деятельности общества могут быть поручены профессиональному аудитору. Причем в отличие от проверок, осуществляемых ревизионной комиссией (ревизором), аудит не является по общему правилу обязательным.
Аудиторские проверки осуществляются на основании заключаемого с аудитором гражданско - правового договора на оказание услуг, к которому соответственно применяются правила главы 39 ГК "Возмездное оказание услуг".
2. До принятия закона, который будет регулировать аудиторскую деятельность, требования к профессиональному аудитору установлены Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвердившим Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (СЗ РФ. 1993. N 52. Ст. 5069), и Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" (СЗ РФ. 1994. N 4. Ст. 365). Согласно им обязательной является аттестация всех физических лиц, занимающихся данной деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы, а также получение как аудиторами, так и фирмами соответствующих лицензий и внесение их в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.
Аудит банков и страховых организаций могут проводить только аудиторы, получившие на это специальные лицензии. Остальные общества приглашают лиц, имеющих лицензию на право общего аудита.
В поисках аудитора общество может обратиться за информацией в упомянутый единый государственный реестр, ведение которого организует Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
3. Требованием комментируемого Закона к аудитору, приглашаемому для проверки общества, является несвязанность аудитора имущественными интересами с обществом, его участниками, членами совета директоров (наблюдательного совета), а также членами коллегиального исполнительного органа или лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (либо с управляющим, которому переданы полномочия единоличного исполнительного органа). Понятие связанности имущественными интересами Закон не раскрывает. В отличие от правил ст. 45 Закона о заинтересованности в совершении сделки имущественные интересы в данном случае могут охватывать любые формы взаимоотношений как договорных, так и вытекающих из участия в капитале друг друга.
4. Случаи, в которых возможно обращение общества к профессиональному аудитору, сформулированы в Законе достаточно широко, шире, чем в п. 4 ст. 91 ГК. Помимо проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов, комментируемая статья говорит и о возможности проверки состояния текущих дел общества.
Для того чтобы работа аудитора не стала элементом повседневной деятельности общества, Закон устанавливает некоторый ограничитель - для привлечения аудитора необходимо решение общего собрания, принимаемое простым большинством голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов не предусмотрена уставом конкретного общества.
Поскольку в отличие от деятельности ревизионной комиссии (ревизора) услуги аудитора требуют соответствующего возмещения, одновременно с назначением такой проверки и утверждением аудитора общее собрание должно принять решение об определении размера оплаты его услуг (подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона).
5. По требованию любого участника общества ч. 2 комментируемой статьи допускает приглашение профессионального аудитора по выбору этого участника. В этом просматривается некоторое расхождение с правилами п. 4 ст. 91 ГК, согласно которому по такому требованию возможно проведение лишь аудиторской проверки годовой финансовой отчетности общества. Однако необходимо отметить, что в целом эта норма направлена на повышение уровня защищенности участников общества, особенно имеющих незначительную долю в его уставном капитале.
Поскольку утверждение аудитора относится к исключительной компетенции общего собрания, и в рассматриваемом случае назначение аудиторской проверки и утверждение аудитора должны быть оформлены решением общего собрания.
Приглашаемый по требованию участника аудитор также должен соответствовать критериям, установленным ч. 1 рассматриваемой статьи Закона, т.е. быть профессиональным аудитором, не связанным имущественными интересами с перечисленными в ней лицами (см. п. п. 2 - 3 комментария к настоящей статье).
Закон не ограничивает какими-либо количественными параметрами или перечнем вопросов случаи приглашения аудитора участником, однако представляется, что участники общества не должны злоупотреблять своим правом в ущерб нормальной финансово - хозяйственной деятельности общества. Поскольку разрешается привлечение аудитора по выбору участника для проверки годовой отчетности общества, допустима ситуация, когда помимо заключения аудитора, назначенного общим собранием, на это собрание будет представлено другое заключение - аудитора, привлеченного участником общества.
В то же время Закон предусматривает некоторый "финансовый ограничитель" такого аудита, устанавливая, что в случае проведения проверки по требованию участника общества оплата услуг аудитора осуществляется за счет этого участника. В последующем эти расходы могут быть ему возмещены (по решению общего собрания) за счет средств общества, однако оно ни в коей мере не обязано принимать такое решение. Эта норма является важным дополнением к положениям ГК, так как до ее принятия складывалась ситуация, когда приглашение аудитора по инициативе участника общества оборачивалось для последнего значительными финансовыми затратами.
6. Целью обращения к аудитору является получение обществом (его участниками) мнения профессионала в отношении достоверности годового отчета и бухгалтерского баланса, выносимых на утверждение общего собрания участников общества, и соответствия совершенных им финансовых и хозяйственных операций действующим нормативным актам. Поэтому свое мнение аудитор должен составлять в первую очередь на основе соответствия бухгалтерской отчетности общества требованиям нормативных актов. В то же время аудиторская проверка состояния текущих дел общества может выходить за рамки вопроса о достоверности данных, содержащихся в финансовых документах.
7. Результат аудиторской проверки - заключение аудитора - имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и местного управления, а также для судебных органов. Однако общество обязано предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения, в котором содержится запись либо о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности общества, либо о невозможности это подтвердить.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 1995 г. действует Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. (Протокол N 1) (Экономика и жизнь. 1996. N 13). Аудитор должен выразить мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться от выражения своего мнения.
Ответственность в отношении бухгалтерской отчетности общества распределяется следующим образом: общество отвечает за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводится аудит, а аудитор - за высказанное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности общества.
8. Часть 3 комментируемой статьи устанавливает, что в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации, привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов является обязательным. В настоящее время таких случаев достаточно много. В частности, Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке" (СЗ РФ. 1994. N 33. Ст. 3451) ввело обязательность аудиторской проверки годового бухгалтерского отчета, начиная с отчета за 1994 г., обществ, осуществляющих определенные виды деятельности, в том числе банков и иных кредитных организаций, страховых организаций и обществ взаимного страхования, а также обществ, независимо от вида их деятельности, в составе уставного капитала которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам. Начиная с отчета за 1995 г. обязательному аудиту подлежит также бухгалтерская (финансовая) отчетность обществ, превышающих определенные Правительством финансовые показатели деятельности. Это объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающий 500 тысяч минимальных размеров оплаты труда, установленных законом, или сумма активов баланса, превышающая на конец отчетного года 200 тысяч минимальных размеров оплаты труда, установленных законом.
Во всех случаях привлечения аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов его заключение в числе прочих материалов предоставляется для ознакомления участникам общества при подготовке общего собрания (см. комментарий к п. 3 ст. 36 Закона).
9. Аудитор имеет право проверять в полном объеме документацию общества о финансово - хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки (п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации), а руководители и иные должностные лица общества, помимо предоставления аудитору документации, обязаны давать по его запросу разъяснения и объяснения в устной и письменной форме (п. 16 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации).
Для того чтобы аудитор мог получить объективное представление об обществе, комментируемый Закон наделяет его правом ознакомиться с учредительными документами, обязывая общество предоставить ему такую возможность в разумные сроки по получению соответствующего требования (п. 3 ст. 12).
10. Вне зависимости от того, кто инициировал решение об аудиторской проверке и по какому вопросу она проводилась, Закон предоставляет аудитору после осуществления такой проверки право требовать от исполнительного органа общества созыва внеочередного общего собрания участников общества (см. комментарий к п. 2 ст. 35 Закона), а если исполнительный орган в течение установленного Законом срока не примет решение о созыве собрания или откажет в его проведении, - созвать собрание самому (см. комментарий к п. 4 ст. 35). В последнем случае аудитор в соответствии с п. 4 ст. 37 Закона уполномочен открывать общее собрание участников общества. Однако правило о том, что расходы аудитора по такому созыву необязательны, а лишь могут быть ему возмещены по решению общего собрания (п. 4 ст. 35), несколько снижает эффективность приведенных норм.