Статья 232. Устранение двойного налогообложения. 1. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
2. Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ)
Комментарий к статье 232
В комментируемой статье устанавливаются правила устранения (избежания) двойного налогообложения в отношении:
- доходов, полученных физическими лицами - НАЛОГОВЫМИ РЕЗИДЕНТАМИ РФ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ;
- доходов, полученных физическими лицами, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ налоговыми резидентами РФ, ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ.
Нормы, содержащиеся в п. 1, имеют отношение только к физическим лицам - налоговым резидентам РФ. Нормы, содержащиеся в п. 2, имеют отношение как к физическим лицам - налоговым резидентам РФ, так и к физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ.
Следует обратить внимание на то, что п. 1 комментируемой статьи содержит существенную редакционную неточность. В п. 1 ст. 232 НК РФ говорится о суммах "налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации", фактически уплаченных налогоплательщиком "за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств". В гл. 23 НК РФ слово "налог" означает "налог на доходы физических лиц" (см. ст. 214 НК РФ), взимаемый на основании гл. 23 НК РФ на территории РФ. Никакое иностранное государство данный налог взимать не может. В иностранных государствах могут взиматься налоги, СХОЖИЕ с налогом на доходы физических лиц, взимаемым в Российской Федерации. На наш взгляд, данная неточность не может означать запрета для физических лиц - налоговых резидентов РФ засчитывать уплаченные суммы соответствующих налогов иностранных государств при определении суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей уплате в соответствии с гл. 23 НК РФ.
В связи с тем что законодатель попытался определить в одном предложении (абзац первый п. 2 ст. 232 НК РФ) особенности налогообложения физических лиц - налоговых резидентов РФ по доходам от источников за пределами РФ и правила применения соглашений об избежании двойного налогообложения к доходам, полученным из источников в РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, может возникнуть (и часто возникает на практике) путаница.
Например, если формально следовать норме, содержащейся в абзаце первом п. 2 ст. 232 НК РФ, у налогоплательщиков - налоговых резидентов РФ возникает следующая обязанность. Для того чтобы засчитать налог, уплаченный в иностранном государстве, налогоплательщик - НАЛОГОВЫЙ РЕЗИДЕНТ РФ должен представить в НАЛОГОВЫЙ ОРГАН официальное подтверждение того, что ОН ЯВЛЯЕТСЯ РЕЗИДЕНТОМ ГОСУДАРСТВА, с которым Российская Федерация заключила договор об избежании двойного налогообложения доходов. Но получить такой документ налоговый резидент РФ может только если он действительно является налоговым резидентом иностранного государства, т.е., скорее всего, уже не является налоговым резидентом РФ. Для того чтобы засчитать уплаченный иностранный налог, налоговому резиденту РФ необходимо представить в налоговый орган ТОЛЬКО ДОКУМЕНТ о полученном доходе и об уплате им налога иностранного государства за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
С другой стороны, если формально следовать норме, содержащейся в абзаце первом п. 2 ст. 232 НК РФ, физическое лицо, НЕ ЯВЛЯЮЩЕЕСЯ НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ РФ, для получения освобождения от уплаты налога физических лиц в Российской Федерации должно представить документ О ПОЛУЧЕННЫХ ДОХОДАХ И СУММАХ УПЛАЧЕННЫХ ИМ НАЛОГОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ, подтвержденный налоговым органом иностранного государства. Но такие доходы не являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (см. комментарий к ст. 208, 209 НК РФ). Для получения физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, освобождения по налогу на доходы физических лиц, эти лица должны представить ТОЛЬКО ОФИЦИАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ того, что они являются резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующее соглашение об избежании двойного налогообложения доходов.
Ниже приводятся разъяснения норм комментируемой статьи и норм соглашений об избежании двойного налогообложения ОТДЕЛЬНО в отношении: а) физических лиц - налоговых резидентов РФ; б) физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
а) Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налогов иностранных государств с доходов, полученных за пределами РФ, НЕ ЗАСЧИТЫВАЮТСЯ при уплате налога на доходы физических лиц в Российской Федерации, ЕСЛИ ИНОЕ НЕ ПРЕДУСМОТРЕНО соответствующим договором (соглашением, конвенцией) об избежании двойного налогообложения.
Для проведения ЗАЧЕТА и получения НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ налогоплательщик - налоговый резидент РФ должен представить в органы МНС России документ о полученном доходе и об уплате им налога иностранного государства за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Указанный документ налогоплательщик должен представить при подаче им НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ в налоговый орган по окончании налогового периода (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом; см. комментарий к ст. 229 НК РФ).
б) Для освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц (применения пониженных налоговых ставок, предусмотренных действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов), проведения ЗАЧЕТА или иных налоговых ПРИВИЛЕГИЙ налогоплательщик - физическое лицо, НЕ ЯВЛЯЮЩЕЕСЯ НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ РФ, должен представить в органы МНС России официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА (или его части) договор (соглашение, конвенцию) об избежании двойного налогообложения доходов.
Указанное подтверждение может быть представлено:
- как до уплаты налога на доходы физических лиц или авансовых платежей по налогу (в этом случае налоговый агент вправе не удерживать налог или удерживать его в размерах, установленных в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения доходов);
- так и в течение одного года после окончания того НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения ЗАЧЕТА или привилегий (в таком случае налогоплательщик может получить либо зачет, либо ВОЗВРАТ уплаченных или удержанных сумм налога на доходы физических лиц).
* * *
В соответствии со ст. 7 НК РФ если МЕЖДУНАРОДНЫМ ДОГОВОРОМ РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то ПРИМЕНЯЮТСЯ ПРАВИЛА И НОРМЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ РФ.
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ДОГОВОР - соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в политических, экономических или иных отношениях; основной источник международного права. Международные договоры подразделяются на двусторонние и многосторонние. Многосторонние могут быть открытыми (к ним вправе присоединиться другие государства) и закрытыми (присоединение возможно лишь с согласия участников международного договора). Наименования международного договора различны: договор, соглашение, конвенция, пакт, декларация, статут, устав, коммюнике и др. Действие международного договора прекращается по истечении срока, в связи с выполнением установленных им обязательств, по взаимному согласию сторон и путем денонсации.
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ДОГОВОР, РЕГУЛИРУЮЩИЙ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, - межгосударственные (межправительственные) соглашения, регламентирующие вопросы налогообложения; разновидность МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ. Могут заключаться как двусторонние, так и многосторонние соглашения (договоры, конвенции). По содержанию международные налоговые соглашения подразделяются на следующие группы:
- СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ;
- соглашения по вопросам взимания таможенных платежей;
- соглашения о предоставлении на основе взаимности ПРИВИЛЕГИЙ, иммунитетов и различного рода налоговых льгот определенным категориям УЧРЕЖДЕНИЙ (ДИПЛОМАТИЧЕСКИМ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВАМ, КОНСУЛЬСКИМ УЧРЕЖДЕНИЯМ) и ОРГАНИЗАЦИЙ (международных организаций) и лиц (и членам их семей);
- соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (соглашения и протоколы к соглашениям, устанавливающие правила обмена информацией между налоговыми и иными КОМПЕТЕНТНЫМИ ОРГАНАМИ; международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства);
- соглашения о стандартизации и унификации систем налогообложения;
- комбинированные соглашения - соглашения, регламентирующие взимание различного рода налогов, освобождение от двойного налогообложения, взаимное сотрудничество налоговых органов.
Наиболее широкое распространение получили соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ (международное) - термин международного налогового права, означающий ситуацию, когда одновременно в двух или более странах одно и то же ЛИЦО рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения. Наиболее часто международное двойное налогообложение возникает, когда лицо - резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым имуществом) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране.
Международное двойное налогообложение может быть следствием различий в национальных налоговых системах либо следствием целенаправленной налоговой политики отдельных государств.
Международное налоговое право не содержит общих правил, запрещающих международное двойное налогообложение. Любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством.
Для избежания международного двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество могут применяться односторонние меры (зачет уплаченных за рубежом налогов; отмена обложения доходов из иностранных источников) либо заключаются СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ДОГОВОРЫ, КОНВЕНЦИИ) доходов и имущества.
СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ДОГОВОРЫ, КОНВЕНЦИИ) - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:
- доходов, получаемых ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ и юридическими лицами;
- имущества и доходов от реализации имущества;
- доходов и имущества в сфере международных перевозок;
- доходов от АВТОРСКИХ ПРАВ и лицензий (интеллектуальной собственности).
Соглашения об избежании двойного налогообложения могут распространяться на все виды налогов на доходы и капитал (имущество) либо на отдельные виды налогов.
Основными целями соглашений являются:
- устранение двойного налогообложения;
- предотвращение уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога.
Как правило, указанные соглашения содержат:
- перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья "Налоги, на которые распространяется соглашение");
- определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;
- определения понятий, применяемых в соглашении;
- установление условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве - источнике дохода таких видов доходов, как:
- прибыль от коммерческой деятельности;
- дивиденды;
- проценты;
- роялти;
- доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);
- доходы от независимой личной деятельности (доходы от ЧАСТНОЙ ПРАКТИКИ, вознаграждения и ГОНОРАРЫ);
- другие доходы;
- определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения, применение пониженных ставок, зачет уплаченных за рубежом налогов);
- установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур и т.д.).
ДОГОВАРИВАЮЩЕЕСЯ ГОСУДАРСТВО - термин международного налогового права, означающий одну из сторон МЕЖДУНАРОДНОГО ДОГОВОРА (СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ). Соответствующая статья или пункт соглашения обычно определяют ту ТЕРРИТОРИЮ, на которую распространяется действие соглашения. Применительно к Российской Федерации данный термин при использовании в географическом смысле означает ТЕРРИТОРИЮ РФ, включая территориальное море, а также исключительную экономическую зону и континентальный шельф, где Российская Федерация осуществляет свой суверенитет или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международного права и в которых действует налоговое законодательство РФ (ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ). Применительно к другим договаривающимся государствам обычно указываются те территории, на которые РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ либо НЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ действие соглашения. По Договору РФ - США от 17 июня 1992 г. термин "Соединенные Штаты" означает Соединенные Штаты Америки, но НЕ ВКЛЮЧАЕТ Пуэрто-Рико, Виргинские острова, Гуам или любое другое владение или территорию Соединенных Штатов. При использовании в географическом смысле термин "Соединенные Штаты" включает территориальное море, а также экономическую зону и континентальный шельф, в которых Соединенные Штаты могут для определенных целей осуществлять суверенные права и юрисдикцию в соответствии с международным правом и в которых действует налоговое законодательство Соединенных Штатов.
Правильное понимание того, входит или не входит та или иная зависимая территория, острова, участки континентального шельфа в ту территорию договаривающегося государства, на которую распространяется соглашение, имеет значение как для иностранных физических лиц, осуществляющих экономическую деятельность на территории страны пребывания, так и для граждан договаривающегося государства, осуществляющих свою деятельность за рубежом.
В отдельных случаях для практического применения норм соглашений об устранении двойного налогообложения необходимо получить официальное подтверждение КОМПЕТЕНТНЫХ ОРГАНОВ о распространении на данную конкретную территорию действия соглашения. В отдельных договорах термин "договаривающееся государство" может содержаться в специальной статье "Территориальная сфера применения соглашения". Указания на территориальную сферу применения соглашений могут содержаться и в других статьях.
КОМПЕТЕНТНЫЙ ОРГАН - термин, используемый в международных договорах, в частности В СОГЛАШЕНИЯХ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, означающий орган, уполномоченный государством (правительством) решать те или иные конкретные вопросы по применению договора. По соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным РФ, компетентным органом Российской Федерации является Министерство финансов РФ или уполномоченный им представитель. Как правило, применительно к другому договаривающемуся государству термин "компетентный орган" означает "Министр финансов или уполномоченный им представитель". Под компетентным органом, который должен заверить соответствующую выписку, следует понимать тот орган, который указан в соглашении (договоре, конвенции) об избежании двойного налогообложения в качестве компетентного органа.
ЛИЦА, К КОТОРЫМ ПРИМЕНЯЮТСЯ СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, - понятие международного налогового права, в соответствии с которым устанавливаются критерии распространения или нераспространения норм СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ к тем или иным ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ и (или) ЮРИДИЧЕСКИМ ЛИЦАМ. Все соглашения об избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах.
В большинстве соглашений РФ термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" означает любое лицо или любое образование, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего места жительства, постоянного местопребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия. В случае если доход получается полным товариществом, партнерством или фондом, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. Последнее положение может иметь различия в отдельных соглашениях.
НАЛОГИ, НА КОТОРЫЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ СОГЛАШЕНИЕ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, - обязательная статья либо пункт СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ доходов.
Соглашения обычно распространяются на налоги с доходов физических лиц и юридических лиц (подоходные налоги), на поимущественные налоги (налоги на имущество физических и юридических лиц), а также на налоги на доходы от денежных капиталов, налоги на прирост капитала и другие виды налогов на доходы от владения и использования имущества. Конкретные виды налогов, на которые распространяются соглашения, как правило, перечисляются в соглашении.
В большинстве соглашений РФ (бывшего СССР) налоги, на которые распространяется соглашение, определяются следующим образом:
"1) Настоящее Соглашение распространяется на налоги с доходов и имущества или части общего дохода, или общего имущества, взимаемых в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств, не зависимо от метода их взимания.
2) Налоги, на которые распространяется настоящее Соглашение:
А) в первом Договаривающемся Государстве (указываются конкретные налоги),
Б) во втором Договаривающемся Государстве (указываются конкретные налоги).
3) Настоящее Соглашение будет применяться также к любым по существу аналогичным налогам, предусмотренным п. 1 настоящей Статьи, которые будут взиматься после даты подписания этого Соглашения в дополнение к существующим налогам или вместо них, включая налоги, по существу аналогичные тем, которые в настоящее время действуют в одном Договаривающемся Государстве, но отсутствуют в другом Договаривающемся Государстве и которые в последующем будут введены другим Государством. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут уведомлять друг друга о существенных изменениях в их налоговых законодательствах".
Статьи, определяющие виды налогов, на которые распространяется соглашение, значительно различались в соглашениях, заключенных Россией (СССР) с разными странами.
Для практического применения соглашений об избежании двойного налогообложения этот раздел (обычно ст. 2 соглашения) имеет особое значение. В некоторых случаях трудно определить, распространяется ли действие соглашения на вновь вводимые налоги, а также на налоги, взимаемые на региональном и местном уровнях.
Как правило, соглашения всегда распространяются на федеральные (центральные) налоги на доходы юридических лиц, подоходные налоги с физических лиц и федеральные (центральные) налоги на имущество юридических и физических лиц. Различия между соглашениями, заключенными с разными странами, часто заключаются в распространении или нераспространении действия соглашений на налогообложение фондов заработной платы, налоги, установленные в отношении доходов от инвестиций частных лиц и организаций, налогообложение прироста капитала региональными налогами и местными налогами.
Несмотря на то, что практически все соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения, аналогичные п. 3 ст. 2 ТИПОВОГО СОГЛАШЕНИЯ (распространение действия соглашения на вновь вводимые аналогичные налоги), для практического применения соглашений к тем или иным новым налогам и сборам иногда необходимо располагать письменным подтверждением КОМПЕТЕНТНОГО ОРГАНА о том, что тот или иной налог или сбор включен в число налогов, на которые распространяется действие конкретного соглашения.
СОГЛАШЕНИЯ РОССИИ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ И ИМУЩЕСТВА. В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров), заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами по вопросам избежания двойного налогообложения доходов. Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР.
К действующим двусторонним соглашениям (конвенциям, договорам) об избежании двойного налогообложения доходов, а в некоторых случаях и имущества, относятся следующие соглашения, заключенные Правительством РФ (бывшим СССР):
1. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством ИТАЛЬЯНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об освобождении от двойного налогообложения в области эксплуатации воздушного сообщения (Рим, 16 сентября 1971 г.).
2. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством СОЕДИНЕННОГО КОРОЛЕВСТВА ВЕЛИКОБРИТАНИИ И СЕВЕРНОЙ ИРЛАНДИИ об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих (Лондон, 3 мая 1974 г.).
3. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством ИТАЛЬЯНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об освобождении от двойного налогообложения в области морского судоходства (Москва, 20 ноября 1975 г.).
4. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством ГРЕЧЕСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок (Москва, 27 января 1976 г.).
5. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством АРГЕНТИНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об устранении двойного налогообложения в области международных морских и воздушных перевозок (Буэнос-Айрес, 30 марта 1979 г.).
6. Соглашение между СССР и Королевством НОРВЕГИИ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15 февраля 1980 г.
Соглашение между СССР и Австрийской Республикой от 10.04.1981 "Об устранении двойного налогообложения доходов и имущества" утратило силу в связи с вступлением в силу Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". 7. Соглашение между СССР и АВСТРИЙСКОЙ РЕСПУБЛИКОЙ об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10 апреля 1981 г.
Соглашение между Правительством СССР и Правительством Канады от 13.06.1985 "Об избежании двойного налогообложения доходов" утратило силу в связи с вступлением в силу Соглашения между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". 8. Соглашение между Правительством СССР и Правительством КАНАДЫ об избежании двойного налогообложения доходов от 13 июня 1985 г.
9. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством ИРЛАНДИИ об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих (Дублин, 17 декабря 1986 г.).
10. Соглашение между Правительством СССР и Правительством МАЛАЙЗИИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 31 июля 1987 г.
Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики от 06.10.1987 "Об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов" утратило силу с даты применения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". 11. Соглашение между Правительством СССР и Правительством ФИНЛЯНДСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов от 6 октября 1987 г.
Соглашение между Правительством СССР и Правительством Королевства Бельгии от 17.12.1987 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" утратило силу в связи с вступлением в силу Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". 12. Соглашение между Правительством СССР и Правительством Королевства БЕЛЬГИИ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 17 декабря 1987 г.
13. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством АЛЖИРСКОЙ НАРОДНОЙ ДЕМОКРАТИЧЕСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об устранении двойного налогообложения доходов, полученных от эксплуатации международных воздушных линий (Алжир, 11 июня 1988 г.).
14. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22 мая 1992 г.
15. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством СОЦИАЛИСТИЧЕСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ВЬЕТНАМ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Ханой, 27 мая 1993 г.).
16. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики БОЛГАРИЯ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (София, 8 июня 1993 г.).
17. Соглашение между Российской Федерацией и ВЕЛИКИМ ГЕРЦОГСТВОМ ЛЮКСЕМБУРГ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 28 июня 1993 г.).
18. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики УЗБЕКИСТАН об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 2 марта 1994 г.).
19. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством ИРЛАНДИИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29 апреля 1994 г.
20. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством КИТАЙСКОЙ НАРОДНОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Пекин, 27 мая 1994 г.).
21. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством СЛОВАЦКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 24 июня 1994 г.).
22. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством УКРАИНЫ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (Киев, 8 февраля 1995 г.).
23. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством МОНГОЛИИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 5 апреля 1995 г.).
24. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики БЕЛАРУСЬ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21 апреля 1995 г.).
25. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики ХОРВАТИЯ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Загреб, 2 октября 1995 г.).
26. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством КАНАДЫ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Оттава, 5 октября 1995 г.).
27. Соглашение между Российской Федерацией и ШВЕЙЦАРСКОЙ КОНФЕДЕРАЦИЕЙ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 15 ноября 1995 г.).
28. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством ЮЖНО-АФРИКАНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (Претория, 27 ноября 1995 г.).
29. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики МОЛДОВА об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов (Москва, 12 апреля 1996 г.).
30. Соглашение между Российской Федерацией и ФЕДЕРАТИВНОЙ РЕСПУБЛИКОЙ ГЕРМАНИЯ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.).
31. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством КОРОЛЕВСТВА НИДЕРЛАНДОВ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.).
32. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики АРМЕНИЯ об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество (Москва, 28 декабря 1996 г.).
33. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики ИНДИЯ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25 марта 1997 г.).
34. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством АЗЕРБАЙДЖАНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 3 июля 1997 г.).
35. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством КОРОЛЕВСТВА МАРОККО об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 4 сентября 1997 г.).
36. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством АРАБСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ЕГИПЕТ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 23 сентября 1997 г.).
37. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством КОРЕЙСКОЙ НАРОДНО-ДЕМОКРАТИЧЕСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 26 сентября 1997 г.).
38. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики МАКЕДОНИЯ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Скопье, 21 октября 1997 г.).
39. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством ТУРЕЦКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Анкара, 15 декабря 1997 г.).
40. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством ТУРКМЕНИСТАНА об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Ашхабад, 14 января 1998 г.).
41. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством ИСЛАМСКОЙ РЕСПУБЛИКИ ИРАН об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Тегеран, 6 марта 1998 г.).
42. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства КАТАР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 20 апреля 1998 г.).
43. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики КИПР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 5 декабря 1998 г.).
44. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством КИРГИЗСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы (Москва, 13 января 1999 г.).
Конвенция между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики от 26.02.1985 "Об избежании двойного налогообложения доходов" утратила силу в связи с вступлением в силу Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения". 45. Конвенция между Правительством СССР и Правительством ИТАЛЬЯНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения доходов от 26 февраля 1985 г.
Конвенция между Правительством СССР и Правительством Испании от 01.03.1985 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" утратила силу в связи с вступлением в силу Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал". 46. Конвенция между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством ИСПАНИИ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Мадрид, 1 марта 1985 г.).
47. Конвенция между Правительством СССР и Правительством СОЕДИНЕННОГО КОРОЛЕВСТВА ВЕЛИКОБРИТАНИИ И СЕВЕРНОЙ ИРЛАНДИИ об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 31 июля 1985 г.
48. Конвенция между Правительством СССР и Правительством ЯПОНИИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18 января 1986 г.
49. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики КОРЕЯ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Сеул, 19 ноября 1992 г.).
50. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства ШВЕЦИИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Стокгольм, 15 июня 1993 г.).
51. Конвенция между Правительством РФ и Правительством РУМЫНИИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 27 сентября 1993 г.).
52. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством СОЕДИНЕННОГО КОРОЛЕВСТВА ВЕЛИКОБРИТАНИИ И СЕВЕРНОЙ ИРЛАНДИИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.).
53. Конвенция между Российской Федерацией и ВЕНГЕРСКОЙ РЕСПУБЛИКОЙ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Будапешт, 1 апреля 1994 г.).
54. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства ИЗРАИЛЬ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25 апреля 1994 г.).
55. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики АЛБАНИИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 11 апреля 1995 г.).
56. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики ФИЛИППИНЫ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Манила, 26 апреля 1995 г.).
57. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства БЕЛЬГИИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 июня 1995 г.).
58. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики СЛОВЕНИЯ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Люблян, 29 сентября 1995 г.).
59. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики ЮГОСЛАВИИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 12 октября 1995 г.).
60. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством ЧЕШСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Прага, 17 ноября 1995 г.).
61. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства ДАНИЯ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 8 февраля 1996 г.).
62. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством ИТАЛЬЯНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения (Рим, 9 апреля 1996 г.).
63. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики МАЛИ об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество (Бамако, 25 июня 1996 г.).
64. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики КАЗАХСТАН об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.).
65. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством ФРАНЦУЗСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 26 ноября 1996 г.).
66. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством ЛИВАНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 8 апреля 1997 г.).
67. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики НАМИБИЯ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы (Москва, 31 марта 1998 г.).
68. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства ИСПАНИЯ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Мадрид, 16 декабря 1998 г.).
69. Договор между Российской Федерацией и СОЕДИНЕННЫМИ ШТАТАМИ АМЕРИКИ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.).
Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.
Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных Правительством СССР. Такие Соглашения заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (от 11 июня 1988 г.), Аргентинской Республикой (от 30 марта 1979 г.), Греческой Республикой (от 27 января 1976 г.), Иракской Республикой (от 26 сентября 1974 г.), Ирландией (от 17 декабря 1986 г.), Французской Республикой (от 4 марта 1970 г.).
Россия является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат АВТОРСКОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (Мадрид, 13 декабря, 1979 г.).
Самостоятельную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества РФ со странами - членами СНГ: Соглашение с Азербайджанской Республикой (от 3 июля 1997 г.), Соглашение с Республикой Беларусь (от 21 апреля 1995 г.), Соглашение с Республикой Узбекистан (от 2 марта 1994 г.; ратифицировано 24 апреля 1995 г.), с Украиной (от 8 февраля 1995 г.).
Основным документом, регламентирующим взаимоотношение стран - членов СНГ в сфере налогообложения, является Соглашение между правительствами государств-участников "О согласованных принципах налоговой политики" от 13 марта 1992 г. В соответствии с этим документом с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами ТИПОВОЕ СОГЛАШЕНИЕ. Эта договоренность была закреплена в Протоколе "Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" от 15 мая 1992 г. Протокол был подписан в г. Ташкенте (Узбекистан) в одном подлинном экземпляре на русском языке. Подлинный экземпляр Протокола хранится в Архиве Правительства Республики Беларусь, которое направило государствам, подписавшим Протокол, его заверенную копию. Этот документ был подписан представителями 11-ти Правительств: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Кыргызстан, РФ, Республики Таджикистан, Туркменистана, Республики Узбекистан, Украины и Республики Молдова. Принятое типовое Соглашение является приложением к указанному Протоколу. Текст типового Соглашения идентичен типовому Соглашению об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденному Правительством РФ в Постановлении "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" от 28 мая 1992 г. N 352.
Министерству финансов разрешено в случае необходимости вносить в проект типового Соглашения изменения и дополнения, не имеющие принципиального характера. Изменения и дополнения, имеющие принципиальный характер, могут быть внесены в проект типового Соглашения по решению Правительства РФ.
Типовое соглашение состоит из преамбулы, 27 статей и заключения, указывающего, что Соглашение совершено в двух экземплярах, каждый из которых имеет одинаковую силу. Указывается дата подписания Соглашения и его языки. В ст. 1 определяются лица, к которым применяется Соглашение, в ст. 2 - налоги, на которые распространяется Соглашение, в ст. 3 даются общие определения, ст. 4 содержит разъяснение термина "постоянное представительство" для целей Соглашения. В следующих статьях устанавливаются условия избежания двойного налогообложения:
- прибыли от коммерческой деятельности (ст. 5);
- доходов от международных перевозок (ст. 6);
- дивидендов (ст. 7);
- процентов (ст. 8);
- доходов от недвижимого имущества (ст. 9);
- доходов от продажи недвижимого и движимого имущества (ст. 10);
- доходов от авторских прав и лицензий (ст. 11);
- доходов от работы по найму (ст. 12);
- доходов от независимой личной деятельности (ст. 13);
- гонораров директоров (ст. 14);
- доходов в форме вознаграждений, выплачиваемых из государственных фондов договаривающихся государств (ст. 15);
- пенсий (ст. 16);
- доходов работников искусств и спортсменов (ст. 17);
- доходов преподавателей, ученых, студентов и практикантов (ст. 18);
- доходов, о которых не говорится в предыдущих статьях (ст. 19).
В ст. 20 определяются особенности налогообложения недвижимого и движимого имущества в особых случаях. В ст. 21 устанавливается механизм устранения двойного налогообложения. В ст. 22 фиксируется принцип недискриминации налогоплательщиков. В ст. 23 устанавливаются правила обмена информацией. В ст. 24 фиксируется порядок проведения взаимосогласительных процедур при возникновении спорных ситуаций. В ст. 25 констатируется, что никакие положения договора не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических представительств и консульств, предоставленных нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений. Статья 26 определяет порядок вступления Соглашения в силу. В ст. 27 устанавливается порядок прекращения действия Соглашения.
Как правило, в соглашениях устанавливается значение следующих терминов международного налогового права: договаривающиеся государства, лицо, компания, международная перевозка, компетентный орган и другие.
Как правило, при применении соглашения любой не определенный в нем термин, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое он имеет по национальному законодательству того государства, в котором возникает доход и расположено имущество.
Более подробно о применении соглашений об избежании двойного налогообложения см.: Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. М.: Юристъ, 2003. 910 с.
О пониженных налоговых ставках в отношении отдельных видов доходов см. комментарий к статьям НК РФ:
- по дивидендам и процентам - к ст. 224 НК РФ;
- по доходам в виде авторского вознаграждения - к п. 3 ст. 221 НК РФ.