Статья 38. Объект налогообложения. 1. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.
4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Комментарий к статье 38
1. Руководствуясь п. 1 ст. 38, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 5 Закона N 147-ФЗ до введения в действие части второй НК содержащиеся в ст. 38 ссылки на положения НК приравниваются к ссылкам на Основы и законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.
В п. 1 ст. 38 легально определяется объект налогообложения, исходя из этого:
а) к объектам налогообложения прежде всего относятся:
операции по реализации товаров (работ, услуг). См. коммент. к ст. 39 НК;
имущество (см. подп. "б" п. 2 настоящего комментария);
прибыль, т.е. разница между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и затратами на их производство и реализацию, а также суммы, полученные от реализации основных фондов, иного имущества и доходов, внереализационных операций (уменьшенных на сумму расходов от этих операций);
доход, т.е. экономическая выгода (в денежной или натуральной форме), учитываемая в той мере, в какой ее можно оценить (см. коммент. к ст. 41, 42 НК);
стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (см. коммент. к ст. 39 НК, а также к п. 2 - 4 настоящей статьи);
б) объектом налогообложения признается также любой иной объект (например, доход в виде процентов от вкладов, дисконт и др., см. коммент. к ст. 43 НК), имеющий:
стоимостную характеристику (т.е. денежную оценку, способность иметь определенную цену, о принципах определения цены см. коммент. к ст. 40 НК);
количественную характеристику (возможность быть измеренным);
физическую характеристику (параметры в виде объема, цвета, веса, площади, этажности, глубины, технических характеристик);
в) имущество, прибыль, доход и иные объекты, упомянутые в п. 1 ст. 38, признаются объектами налогообложения, если:
они имеются в наличии у налогоплательщика, распространять правила п. 1 ст. 38 на иных лиц (например, налоговых агентов) оснований нет;
законодательство о "Н и С" связывает с ними возникновение обязанности по уплате налога. Так, получение физическими лицами дохода, не превышающего, скажем, один МРОТ, не приводит к возникновению у него обязанности платить подоходный налог;
г) об объекте налогообложения можно судить только с учетом положений закона о конкретном виде налога (ясно, например, что объект НДС существенно отличается от объекта подоходного налога с физических лиц).
2. Характеризуя правила п. 2 ст. 38, нужно обратить внимание на ряд их особенностей:
а) они имеют бланкетный характер, прямо предписывая руководствоваться нормами действующего ГК;
б) к видам объектов гражданских прав (упомянутым в п. 2 ст. 38) и являющихся имуществом, действующий ГК относит:
вещи, т.е. объекты реального мира, в т.ч. движимые и недвижимые, индивидуально определенные и родовые (зерно, плитки шоколада и т.д.), сложные и простые, делимые и неделимые, главные и принадлежности, оборотоспособные и изъятые из оборота и т.д. (ст. 128 - 137 ГК);
деньги, в т.ч. российскую валюту (рубли) и иностранную валюту (ст. 140 ГК);
ценные бумаги (т.е. государственные облигации, векселя, облигации, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, акции и т.д. (ст. 142 - 149 ГК).
Однако для целей налогообложения имущественные права не относятся к имуществу, т.е. необходимо исходить (в этой части) не из правил ст. 128 ГК, а из норм ст. 38 НК.
3. В п. 3 ст. 38 дается легальное определение товара. Анализ этого определения показывает, что:
а) товаром - для целей налогообложения - признается любое имущество, которое:
реализуется, т.е. происходит передача права собственности на имущество другому лицу на возмездной (например, при купле - продаже) или безвозмездной (например, при дарении) основе;
предназначено для реализации. Так, если ИП изготавливает дамские сапоги для продажи, то эти сапоги суть товар по смыслу ст. 38 НК. О месте и моменте реализации, а также о цене товара см. коммент. к ст. 39, 40 НК. О том, что не признается реализацией, см. п. 3 ст. 39 НК;
б) при взимании таможенных платежей товаром признается:
имущество, относимое к товару для целей налогообложения (за исключением, разумеется, земли и других объектов недвижимости);
любое движимое имущество (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок, включая контейнеры и другое транспортное оборудование), перемещаемое через таможенную границу РФ (см. коммент. к ст. 34, 35 НК).
4. В п. 4 ст. 38 дается легальное определение работы (для целей налогообложения). Анализ этого определения показывает, что работой признается систематическая деятельность (в отличие от разового выполнения работ), результаты которой:
имеют материальное выражение. Иначе говоря, в итоге выполнения работ возникает какой-то предмет реального мира: здание, велосипед, телевизор и т.д. С точки зрения норм гражданского законодательства проведение работ обычно оформляется договором подряда и его разновидностями (ст. 702 - 778 ГК);
могут быть реализованы. То есть само по себе выполнение работы недостаточно. Необходимо также, чтобы результат работы мог быть реализован для удовлетворения нужд физических лиц, производственных нужд ИП и организации и т.п. Тот факт, что результаты работы еще фактически не реализованы, для целей налогообложения роли не играет. О том, что не признается реализацией работы, см. п. 3 ст. 39 НК.
5. В п. 5 ст. 38 дается легальное определение услуги.
Для целей налогообложения услугой признается:
а) систематическая деятельность (т.е. неоднократное оказание услуг), результаты которой не имеют материального выражения (чем они отличаются от результатов выполненной работы). Иначе говоря, не создается вещи, объекта материального мира. Итогом услуги является объект интеллектуальной собственности (ст. 138 ГК), информация, иные нематериальные блага (ст. 139, 152 ГК), а также определенное состояние лица (излечимость больного, достигнутый уровень образования учащегося и т.д.);
б) деятельность, результаты которой потребляются и реализуются в процессе ее осуществления. Очевидно, например, что деятельность по оказанию образовательных услуг приводит к тому, что ее результаты усваиваются в процессе обучения: одновременно в ходе этого происходит также реализация самой услуги. О том, что не признается реализацией услуг, см. также коммент. к ст. 39 НК. См. о судебной практике по вопросу Вестник ВАС РФ, 1998, N 10, с. 31.