Статья 95. Экспертиза. 1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.
7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.
Комментарий к статье 95
1. Экспертиза может назначаться только в рамках проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля. О формах проведения налогового контроля см. комментарий к ст. 82 НК. Необходимость привлечения эксперта определяется должностным лицом налогового органа, проводящим контрольное действие. Целью назначения экспертизы является разъяснение возникающих в ходе контроля вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Поэтому вопросы, которые ставятся перед экспертом, должны ограничиваться пределами его специальных познаний.
2. О проведении экспертизы должностное лицо налогового органа, осуществляющее контрольное действие, выносит постановление. Содержание постановления о назначении экспертизы определено в п. 3 ст. 95 НК.
В постановлении указываются:
основания для назначения экспертизы;
фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
вопросы, поставленные перед экспертом;
материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
В п. 3 ст. 95 НК указано, что в постановлении может быть указана не фамилия конкретного эксперта, а организация, в которой должна быть проведена экспертиза.
Однако порядок производства экспертизы в такой организации в НК не определен (в отличие от УПК, где порядок проведения экспертизы в экспертном учреждении установлен в ст. 187 УПК). Поэтому до внесения соответствующих уточнений в НК в постановлении о назначении экспертизы должен указываться конкретный эксперт.
3. Указание п. 2 ст. 95 НК о том, что привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе, означает, что с экспертом должен быть заключен договор, условия которого определяются по взаимному соглашению экспертом и должностным лицом налогового органа. В практике могут возникнуть трудности при решении вопроса о соотношении принципа работы эксперта на договорной основе с принципом недопустимости отказа эксперта от дачи экспертного заключения по основаниям, не предусмотренным п. 4 ст. 95 НК.
Незаконный отказ эксперта от дачи заключения образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129 НК. Законными основаниями отказа эксперта от дачи заключения являются (п. 5 ст. 95 НК):
недостаточность представленных эксперту материалов для дачи заключения;
отсутствие у эксперта необходимых знаний для проведения экспертизы.
Первое из указанных оснований может быть устранено путем предоставления эксперту недостающих материалов.
Вправе ли эксперт отказаться от участия в налоговой проверке и дачи заключения, если договор между ним и налоговым органом не заключен в связи с недостижением соглашения по его существенным условиям (например, о размере вознаграждения)? Нет, не вправе.
В данном случае договор следует рассматривать как подлежащий заключению в обязательном порядке и применять правила ст. 445 ГК. Это означает, что налоговый орган должен направить эксперту вместе с постановлением о назначении экспертизы и проект договора. Эксперт обязан в 30-дневный срок сообщить налоговому органу о согласии с предложенными условиями договора, и в этом случае договор признается заключенным, либо сообщить о согласии заключить договор на иных условиях или направить протокол разногласий к проекту договора.
В случае получения от эксперта согласия заключить договор на иных условиях или протокола разногласий налоговый орган может либо вынести новое постановление о назначении экспертизы, привлекая в качестве эксперта другое лицо, либо передать разногласия на рассмотрение суда путем предъявления иска к эксперту о понуждении его заключить договор на предложенных налоговым органом условиях. В последнем случае эксперт обязан немедленно после получения извещения о возбуждении гражданского судопроизводства приступить к исполнению своих обязанностей. Размер вознаграждения и другие условия договора в этом случае определяются решением суда.
О вознаграждении эксперта см. также комментарий к ст. 130, 131 НК.
4. Права проверяемого лица определены в п. 7, 9 комментируемой статьи. Эти права должны быть разъяснены проверяемому одновременно с ознакомлением его с постановлением о назначении экспертизы. Об ознакомлении проверяемого с постановлением и разъяснении его прав составляется протокол с соблюдением требований ст. 99 НК.
Права проверяемого лица реализуются путем подачи им соответствующих заявлений и ходатайств должностному лицу налогового органа. В результате рассмотрения этих заявлений и ходатайств должностное лицо должно выносить мотивированное решение об их удовлетворении или отклонении. Представляется, такое решение должно выноситься в форме постановления.
Основания для отвода эксперта в комментируемой статье не указаны. Учитывая требования, предъявляемые к специалисту (ст. 96 НК), такими основаниями могут быть наличие у эксперта заинтересованности в исходе дела или его некомпетентность в поставленных перед ним вопросах.
5. В п. 8 комментируемой статьи установлены требования к содержанию экспертного заключения. Оно дается экспертом в письменной форме от своего имени и должно содержать следующие сведения:
содержание проведенных экспертом исследований;
сделанные в результате проведенных исследований выводы;
обоснованные ответы на поставленные вопросы.
В составе сделанных выводов эксперт вправе указать не только те из них, которые являются источниками ответов на поставленные вопросы, но и те, которые, по мнению эксперта, имеют значение для целей налоговой проверки.
6. Экспертное заключение предъявляется проверяемому. Последний вправе представить по этому заключению свои объяснения и возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. О постановке дополнительных вопросов и проведении дополнительной и повторной экспертизы должно выноситься постановление с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК.
7. Основанием для постановки на рассмотрение эксперта дополнительных вопросов является недостаточность первоначально поставленных перед экспертом вопросов для достижения цели экспертизы.
Основанием для назначения дополнительной экспертизы является недостаточная ясность или полнота ответов на вопросы, поставленные перед экспертом в постановлении о назначении экспертизы. Как ответы на дополнительные вопросы, так и дополнительная экспертиза могут быть поручены тому же или другому эксперту.
Основанием для назначения повторной экспертизы является необоснованность заключения эксперта или наличие сомнений в его правильности. В частности, назначение повторной экспертизы обязательно в случае установления обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у эксперта необходимого уровня компетентности (например, отсутствие диплома о соответствующем образовании).
8. Необходимо обратить внимание, что комментируемая статья не предусматривает предупреждения эксперта об ответственности за отказ от дачи заключения или дачу заведомо ложного заключения. Такая же ситуация имеет место и со специалистом в отношении отказа от участия в проведении налоговой проверки. В то же время для свидетеля и переводчика предупреждение об ответственности за аналогичные правонарушения предусмотрено (ст. 90 и 97 НК). Очевидно, это существенное упущение законодателя, которое должно быть устранено.
В такой ситуации должностное лицо налогового органа не обязано предупреждать эксперта об ответственности, хотя и вправе сделать это по собственной инициативе. Если оно этого не сделает, привлечение эксперта к ответственности за отказ от дачи заключения или дачу заведомо ложного заключения будет незаконно. Недопустимость привлечения к налоговой ответственности в такой ситуации объясняется, в частности, обязательностью соблюдения установленного в ст. 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом, а также отсутствием субъективной стороны состава правонарушения - ведь если свидетель и переводчик презюмируются не осведомленными о возможности наступления налоговой ответственности, то есть ли основания предполагать иное в отношении эксперта или специалиста? Разумеется, нет.
Кроме того, весьма сомнительна юридическая сила экспертного заключения, составленного экспертом, не предупрежденным об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.