Статья 2. Единая централизованная система налоговых органов состоит из Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов.. (статья 2 в ред. Федерального закона от 08.07.1999 N 151-ФЗ)

Комментарий к статье 2
Налогоплательщик, обладая имущественным комплексом на праве собственности или другом вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. Естественное желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес другой стороны налоговых правоотношений - государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специальный механизм взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком, который в конечном итоге обеспечил бы надлежащее поведение каждого лица по исполнению им налоговой обязанности.
Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специальный государственный орган или органы и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия данных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокупности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых изъятий в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщиков должно обеспечить определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики.
Формируя особый организационно - правовой механизм взаимоотношений с обязанными лицами, государство определяет основные элементы этого механизма: субъектов, объект, методы, формы, порядок и характер деятельности уполномоченных органов. Указанный механизм как раз и представляет собой не что иное, как налоговый контроль, который осуществляется созданными государством уполномоченными органами, прежде всего налоговыми. Таким образом, налоговый контроль можно определить как особый организационно - правовой механизм, представляющий собой систему взаимосвязанных элементов, посредством которого обеспечивается надлежащее поведение обязанных лиц по уплате налогов и сборов, а также исследование и установление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий и применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Основными элементами налогового контроля являются субъект налогового контроля (уполномоченный контролирующий орган), объект контроля (контролируемая организация или физическое лицо), формы и методы (методики) контроля, порядок осуществления налогового контроля, мероприятия налогового контроля. Могут быть выделены и другие элементы налогового контроля: направления налогового контроля; техника и технология налогового контроля; категории должностных лиц (кадры) налогового контроля; периодичность и "глубина" налогового контроля и т.д. Весь перечисленный комплекс элементов налогового контроля является предметом правового регулирования.
Налоговый контроль как особый организационно - правовой механизм можно понимать и в широком, и в узком смысле. В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок, а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов (учет объектов налогообложения, соблюдение сроков и порядка уплаты налогов и сборов, правильность исчисления сумм налогов и сборов, порядок представления налоговой отчетности и т.д.). В узком смысле под налоговым контролем понимается только проведение налоговых проверок уполномоченными органами.
Реализация организационно - правового механизма налогового контроля происходит в ходе налоговых правоотношений организационного характера - контрольных налоговых правоотношений. При этом для контрольных налоговых правоотношений характерно то, что они являются организационными (по сути управленческими) правоотношениями, которые призваны обеспечить нормальную реализацию других общественных отношений - налоговых правоотношений имущественного характера, связанных с осуществлением налоговых изъятий. Контрольные налоговые правоотношения имеют административно - правовую природу, поэтому им свойственны характерные для административно - правовых отношений признаки:
- государственно - властный характер контрольного налогового правоотношения;
- они складываются в целях защиты имущественных интересов государства в сфере налогообложения;
- обязанности и права сторон связаны с распорядительной деятельностью государства;
- обязательным субъектом правоотношения является уполномоченный государственный орган;
- отношения возникают по инициативе одной из сторон;
- ответственность в случае нарушения правовых норм наступает перед государством.
Как и любое другое правоотношение, контрольное налоговое правоотношение состоит из трех компонентов: субъекты, содержание и объект.
Субъектов контрольного налогового правоотношения можно разделить на две основные группы: контролирующие субъекты, т.е. налоговые и другие уполномоченные органы, олицетворяющие государство и реализующие его интересы, с одной стороны, и субъекты, подверженные контролю - контролируемые субъекты, защищающие в ходе контрольных налоговых правоотношений свои частные интересы, с другой стороны. Контролирующими субъектами являются налоговые и таможенные органы, а также органы государственных внебюджетных фондов. Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики и плательщики сборов, а также налоговые агенты и банки. Особенно важно подчеркнуть, что обязанная сторона - контролируемый субъект - находится лишь в функциональной зависимости от властного субъекта - контролирующего органа - и организационно ему не подчинена. Поскольку контрольные налоговые правоотношения затрагивают интересы контролируемых субъектов, являющихся не только организациями, но и физическими лицами, осуществление налогового контроля приобретает особую социальную значимость.
Содержание контрольного налогового правоотношения всегда определяется комплексом прав и обязанностей субъектов данного правоотношения. При этом в контрольном налоговом правоотношении базовым является положение, когда праву уполномоченной стороны проверять соблюдение своевременности, правильности и полноты уплаты налогов и сборов и выполнение установленных налоговых обязанностей корреспондирует обязанность другой стороны - подконтрольного субъекта - создавать для этого необходимые условия и выполнять требования уполномоченного органа. В свою очередь, подконтрольный субъект вправе требовать от уполномоченного органа, чтобы тот осуществлял свою контрольную деятельность в рамках законодательно установленных полномочий. В данном контексте можно выделить контрольные полномочия контролирующих субъектов и корреспондирующие им права и обязанности контролируемых субъектов.
Ранее было отмечено, что контрольные налоговые правоотношения являются организационными налоговыми правоотношениями, непосредственно направленными на обеспечение налоговых правоотношений имущественного характера. Реализация такого контрольного налогового правоотношения осуществляется в строго установленном Налоговым кодексом порядке с одновременным определением комплекса прав и обязанностей каждого лица, участвующего в осуществлении отдельных контрольных мероприятий. Таким образом, можно говорить о том, что Налоговый кодекс устанавливает процессуальную форму осуществления контрольных налоговых правоотношений. Традиционно в теории права объектом процессуального правоотношения признается материальное правоотношение, ради обеспечения которого и складывается процессуальное правоотношение. Принимая во внимание специфику складывающихся контрольных налоговых правоотношений, можно установить, что объектом контрольного налогового правоотношения является непосредственная деятельность (действия или бездействие) проверяемой организации или физического лица, связанная с уплатой налогов и сборов. В частности, уполномоченными органами в ходе реализации мероприятий налогового контроля устанавливается:
- правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;
- проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;
- проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов;
- правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;
- выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.
При осуществлении мероприятий налогового контроля уполномоченные органы руководствуются принципами законности; планирования мероприятий налогового контроля; соблюдения налоговой тайны (специального режима доступа к сведениям о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых агентах, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов); последовательности проведения мероприятий налогового контроля и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий; недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу при проведении налогового контроля.
Субъектами налогового контроля являются органы, которым в соответствии с налоговым законодательством предоставлены полномочия по проведению мероприятий налогового контроля. К ним относятся налоговые органы, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.
Основным субъектом налогового контроля являются налоговые органы, которые наделены полномочиями по проведению налогового контроля за уплатой всех видов налогов и сборов. Необходимо иметь в виду, что налоговые органы осуществляют не только налоговый контроль, но и другие виды контроля, например контроль за использованием контрольно - кассовых машин. Не относится к налоговому контролю контроль вышестоящих налоговых органов за деятельностью нижестоящих налоговых органов, который по существу является ведомственным административным контролем в системе налоговых органов. Интересно отметить, что одна из форм осуществления такого ведомственного контроля - проведение вышестоящими налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов для контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов, проводивших налоговую проверку. В этом случае контроль будет осуществляться одновременно как в отношении налогоплательщика, так и в отношении нижестоящего налогового органа. При этом в отношении налогоплательщика будет осуществляться налоговый контроль, а в отношении нижестоящего налогового органа - ведомственный административный контроль.
Таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов имеют полномочия по проведению мероприятий налогового контроля только в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, и в отношении тех налогов и сборов, за уплатой которых они осуществляют контроль. Указанные органы в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ. При этом таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные для налоговых органов.
Органы налоговой полиции, являющиеся правоохранительными органами в налоговой сфере, до вступления в силу Федерального закона от 2 января 2000 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" не имели по НК РФ самостоятельных полномочий по проведению налоговых проверок и в случае необходимости проведения контрольных мероприятий должны были обращаться в налоговые органы. Названным Федеральным законом органам налоговой полиции при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, было предоставлено право проведения проверок в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако законодатель не указал напрямую на проведение органами налоговой полиции именно налоговых проверок, которые осуществляются в ходе контрольной деятельности налоговых органов. Кроме того, необходимо иметь в виду, что:
право проведения проверок предоставлено органам налоговой полиции только при наличии данных, указывающих на признаки преступления;
в случае обнаружения правонарушений, содержащих признаки преступления, принимается решение о возбуждении уголовного дела, а в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, - решение о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;
по результатам проверок, проведенных органами налоговой полиции, принимаются только процессуальные решения в порядке ст. 109 УПК РФ.
Органы налоговой полиции не являются органами налогового контроля и не наделены полномочиями по осуществлению мероприятий налогового контроля. Таким образом, данные проверки налогоплательщиков должны проводиться органами налоговой полиции не в ходе осуществления налогового контроля, а при проведении ими оперативно - розыскной деятельности. При этом законодателем напрямую не установлено, что проверки органов налоговой полиции должны проводиться в таком же порядке, в котором осуществляются налоговые проверки.
В итоге изменения, внесенные в Налоговый кодекс в части полномочий органов налоговой полиции, поставили больше вопросов, нежели дали ответов, и проблема наличия или отсутствия полномочий органов налоговой полиции осуществлять в ходе оперативно - розыскной деятельности именно налоговые проверки требует дополнительного исследования. При этом нельзя исключить потенциальную возможность, когда практика осуществления деятельности органов налоговой полиции пойдет по пути признания за ними полномочий по проведению налоговых проверок в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы налоговой полиции в порядке, определяемом по согласованию между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, принятых мерах по их пресечению, проводимых ими налоговых проверках. Помимо этого они осуществляют обмен иной необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.