Статья 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в случае, если это выражается в искажении сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%. Статья 16.22 КоАП РФ устанавливает административную ответственность граждан, индивидуальных предпринимателей и организаций за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.. Статьи 194, 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.

1. Объектом правонарушений являются государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов (непосредственный объект - порядок уплаты налогов). Как указал КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, налог - это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства <*>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
2. Пункты 1 и 2 статьи по существу предусматривают различные составы правонарушений. Различие состоит в виде неуплаченного или не полностью уплаченного налога. Пункт 2 предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, п. 1 - за неуплату или неполную уплату налога других видов, нежели указанного в п. 2. Соответственно п. 3 предусматривает квалифицированный состав правонарушения. В качестве квалифицирующего признака предусмотрен умысел совершения деяния.
Объективную сторону правонарушения составляет невыполнение налогоплательщиком сформулированной в общем виде и закрепленной в подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанности уплачивать законно установленные налоги и закрепленной в конкретном акте законодательства о налогах и сборах обязанности по уплате конкретного налога.
Состав правонарушения по конструкции объективной стороны является материальным. Объективная сторона правонарушения включает в себя совершение деяний, перечисленных в диспозициях пунктов, общественно опасные последствия (неуплата или неполная уплата налога) и причинно-следственную связь между совершенными деяниями и наступившими последствиями (неуплата или неполная уплата налога должна произойти в результате именно этих неправомерных действий). Правонарушение является оконченным в момент фактической неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Диспозиция статьи предусматривает различные способы совершения деяний, входящих в объективную сторону состава правонарушения:
- занижение налоговой базы;
- иное неправильное исчисление налога.
Правонарушение, предусмотренное п. 1 статьи, может быть совершено также таким способом, как "другие неправомерные действия (бездействие)".
Под налогом в соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Согласно положениям ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора определен в ст. 45 НК РФ. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Госкомсвязи РФ. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.
Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.
Пленум ВАС РФ в п. 41 - 43 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения по применению ст. 122 НК РФ:
- исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация - налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ;
- "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ;
- при применении ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.
По мнению МНС РФ, выраженному в упомянутом выше письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@, с учетом того, что авансовые платежи по единому социальному налогу исчисляются налогоплательщиками - работодателями исходя из реальных финансовых результатов деятельности, применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов (согласно ст. 240 НК РФ - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) является правомерным.
Рассматривая правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 122 НК РФ, целесообразно привести представляющее интерес первоначальное мнение ГТК РФ, выраженное в письме от 17 ноября 2000 г. N 27-09/33399 "О применении ч. 2 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации" (утратило силу). Ранее ГТК РФ, учитывая положения п. 2 ст. 2 НК РФ и то, что Таможенный кодекс РФ принят задолго до вступления в силу НК РФ, не рассматривал ТК РФ в качестве акта законодательства о налогах и сборах. Соответственно, по мнению ГТК РФ, противоправное деяние, посягающее на установленный ТК РФ и иными актами законодательства по таможенному делу порядок обложения таможенными платежами и их уплаты, не является налоговым правонарушением в смысле ст. 106 НК РФ и в силу этого не может квалифицироваться по п. 2 ст. 122 НК РФ. Такое деяние образует состав нарушения таможенных правил, ответственность за которое предусмотрена ст. 282 ТК РФ.
В связи с отказом Минюста РФ в государственной регистрации Приказом ГТК РФ от 23 июля 2001 г. N 697 письмо от 17 ноября 2000 г. N 27-09/33399 отменено <*>. Кроме того, ст. 282, как и ряд других статей ТК РФ, в соответствии со ст. 2 Федерального закона "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" признана с 1 июля 2002 г. утратившей силу. Учитывая изложенное, представляется, что привлечение декларантов к ответственности за заявление в таможенной декларации и иных документах недостоверных сведений, дающих основание для освобождения от уплаты таможенных платежей или занижения их размера, по п. 2 ст. 122 НК РФ, в отличие от ранее высказанного ГТК РФ мнения, является правомерным (см. также пояснения к ст. 16.22 КоАП РФ).
--------------------------------
<*> Таможенный вестник. 2001. N 17.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Там же определено, что в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ. Согласно п. 1 и 4 ст. 18 ТК РФ в этом Кодексе под товарами понимается любое движимое имущество, в том числе валюта, валютные ценности, электрическая, тепловая, иные виды энергии и транспортные средства, за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок пассажиров и товаров, включая контейнеры и другое транспортное оборудование.
Как определено в ст. 3 ТК РФ, таможенной границей РФ являются пределы таможенной территории РФ, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов. Таможенную территорию РФ составляют сухопутная территория РФ, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними. Таможенная территория РФ включает в себя также находящиеся в морской исключительной экономической зоне РФ искусственные острова, установки и сооружения, над которыми РФ обладает исключительной юрисдикцией в отношении таможенного дела. На территории РФ могут находиться свободные таможенные зоны и свободные склады. Территории свободных таможенных зон и свободных складов рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории РФ, за исключением случаев, определяемых ТК РФ и иными законодательными актами РФ по таможенному делу.
В отношении порядка уплаты таможенных платежей см. пояснения к ст. 194 УК РФ.
В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 17 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страхователь обязан в установленном порядке и в определенные ФСС РФ сроки начислять и перечислять в Фонд страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а в соответствии с подп. 17 этого же пункта - вести учет начисления и перечисления страховых взносов и производимых им страховых выплат. В пункте 1 ст. 19 названного Закона определено, что страхователь несет ответственность за своевременную и полную уплату страховых взносов. В соответствии со ст. 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" за неуплату или неполную уплату страховых взносов в результате занижения облагаемой базы, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) исполнительные органы ФСС РФ применяют к плательщикам страховых взносов штрафные санкции в размерах, установленных НК РФ за аналогичные налоговые правонарушения, т.е. предусмотренных п. 1 или 3 ст. 122 НК РФ (именно такая позиция изложена в подп. "б" п. 2 письма ФСС РФ от 18 февраля 2002 г. N 02-18/05/1137).
Об осуществлении контроля исполнительными органами ФСС РФ страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний см. пояснения к ч. 3 ст. 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год".
3. Субъектом правонарушения является налогоплательщик (физическое лицо, индивидуальный предприниматель и организация).
4. Как следует из диспозиции п. 3 статьи, правонарушения, предусмотренные п. 1 и 2 статьи, могут быть совершены только по неосторожности, а правонарушение, предусмотренное п. 3, - только умышленно. При этом, как говорилось выше, умысел является квалифицирующим признаком неуплаты или неполной уплаты налогов.