Статья 41 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" предусматривает, что в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. На судебно-экспертную деятельность этих лиц распространяется действие ряда статей указанного Закона.. Для решения экспертных задач эксперт должен располагать определенным объемом специальных знаний, который и составляет компетенцию судебного налогового эксперта. Реальное владение этими знаниями, степень владения теорией и методиками экспертизы определяют компетентность судебного эксперта.

Специальные знания судебного налогового эксперта формируются за счет трансформации сведений из такой экономической науки, как налоги и налогообложение. Для решения задач судебно-налоговой экспертизы необходимы также знания и других экономических наук - бухгалтерский учет, анализ финансово-хозяйственной деятельности, финансы и кредит, отраслевая экономика.
Область специальных знаний судебного налогового эксперта можно представить как совокупность двух составляющих:
знания в области налогообложения, в т.ч. систем налогового учета, порядка исчисления и уплаты налогов, порядка декларирования доходов, расходов и налоговых льгот;
владение методами и методиками, применяемыми при проведении исследований в рамках судебно-налоговой экспертизы.
Как говорилось выше, в УПК РФ под экспертным учреждением подразумевается как государственное судебно-экспертное учреждение, так и иное учреждение, которому поручено производство судебной экспертизы. В связи с этим остается открытым вопрос: что же понимает законодатель под "иным учреждением" и следует ли считать коммерческие организации, работники которых могут производить судебно-налоговые экспертизы (аудиторские, консалтинговые и подобного профиля организации), "иными" экспертными учреждениями? Ни в УПК РФ, ни в Федеральном законе "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" прямого ответа на этот вопрос не найти.
Можно лишь предположить, что понятие "учреждение" используется в УПК РФ как обозначение предусмотренной в ст. 120 части первой Гражданского кодекса РФ и ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" <*> организационно-правовой формы некоммерческих юридических лиц: некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 145.
Из этого следует, что "иным" экспертным учреждением можно признать только учреждение, а не любую организацию, и только в том случае, если это учреждение выполняет экспертные функции, но по каким-либо причинам эти функции не являются для него основными и в нем не создано экспертное подразделение. Например, под признаки такого учреждения подпадает наркологический диспансер, на базе которого действуют амбулаторная и стационарная судебно-наркологические экспертные комиссии.
Применительно к судебно-налоговой экспертизе это означает, что коммерческие организации, работникам которых может быть поручено производство судебно-налоговой экспертизы, в целях УПК РФ экспертными учреждениями являться не могут.
3. Порядок назначения судебно-налоговой экспертизы.
Заключение эксперта.
Дополнительная и повторная, комиссионная и комплексная
судебно-налоговые экспертизы
Судебно-налоговая экспертиза по уголовному делу назначается судом, судьей, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором. Суд выносит соответствующее определение, судья и другие указанные лица - постановление о назначении судебно-налоговой экспертизы.
Порядок назначения судебно-налоговой экспертизы определен в ст. 195 УПК РФ.
Признав необходимым назначение судебной экспертизы, следователь выносит об этом постановление, в котором указываются:
1) основания назначения судебной экспертизы;
2) фамилия, имя и отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, в котором должна быть произведена судебная экспертиза;
3) вопросы, поставленные перед экспертом;
4) материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
Следователь знакомит с постановлением о назначении судебной экспертизы подозреваемого, обвиняемого, его защитника и разъясняет им права, предусмотренные ст. 198 УПК РФ. Об этом составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением.
Судебная экспертиза в отношении потерпевшего, а также в отношении свидетеля производится с их согласия или согласия их законных представителей, которые даются указанными лицами в письменном виде. Представляется очевидным, что судебно-налоговая экспертиза не может проводиться в отношении свидетеля. Не может она проводиться и в отношении потерпевшего, если расследуется уголовное дело только о налоговом преступлении, т.к. при совершении налогового преступления причиняется имущественный вред государству.
В соответствии с ч. 2 ст. 256 УПК РФ определение или постановление о назначении судебной экспертизы выносится в совещательной комнате и излагается в виде отдельного процессуального документа, подписываемого судьей или судьями, если уголовное дело рассматривается судом коллегиально.
Случаи назначения судебно-налоговой экспертизы никоим образом не относятся к случаям обязательного назначения судебной экспертизы, предусмотренным в ст. 196 УПК РФ. Согласно ст. 196 УПК РФ назначение и производство судебной экспертизы обязательно, если необходимо установить:
1) причины смерти;
2) характер и степень вреда, причиненного здоровью;
3) психическое или физическое состояние подозреваемого, обвиняемого, когда возникает сомнение в его вменяемости или способности самостоятельно защищать свои права и законные интересы в уголовном судопроизводстве;
4) психическое или физическое состояние потерпевшего, когда возникает сомнение в его способности правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для уголовного дела, и давать показания;
5) возраст подозреваемого, обвиняемого, потерпевшего, когда это имеет значение для уголовного дела, а документы, подтверждающие его возраст, отсутствуют или вызывают сомнение.
Согласно ст. 197 УПК РФ следователь вправе присутствовать при производстве судебной экспертизы, получать разъяснения эксперта по поводу проводимых им действий (часть первая). Факт присутствия следователя при производстве судебной экспертизы отражается в заключении эксперта (ч. 2 ст. 197).
Согласно ч. 1 ст. 80 УПК РФ заключение эксперта - это представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами. В ст. 9 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" понятие "заключение эксперта" определено как письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом.
Содержание заключения эксперта определено в ст. 204 УПК РФ и ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".
В соответствии с ч. 1 ст. 204 УПК РФ в заключении эксперта указываются:
1) дата, время и место производства судебной экспертизы;
2) основания производства судебной экспертизы;
3) должностное лицо, назначившее судебную экспертизу;
4) сведения об экспертном учреждении, а также фамилия, имя и отчество эксперта, его образование, специальность, стаж работы, ученая степень и (или) ученое звание, занимаемая должность;
5) сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;
6) вопросы, поставленные перед экспертом;
7) объекты исследований и материалы, представленные для производства судебной экспертизы;
8) данные о лицах, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;
9) содержание и результаты исследований с указанием примененных методик;
10) выводы по поставленным перед экспертом вопросам и их обоснование.
Если при производстве судебной экспертизы эксперт установит обстоятельства, которые имеют значение для уголовного дела, но по поводу которых ему не были поставлены вопросы, то он согласно ч. 2 ст. 204 УПК РФ вправе указать на них в своем заключении. Это действие называют "экспертной инициативой".
Частью 3 ст. 204 УПК РФ установлено, что материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (фотографии, схемы, графики и т.п.), прилагаются к заключению и являются его составной частью.
Особенности заключения, составляемого государственным судебным экспертом или комиссией государственных судебных экспертов, и его содержание определены в ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". В частности, в этой статье, помимо приведенных выше положений УПК РФ, установлено следующее:
подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения;
в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены сведения о государственном судебно-экспертном учреждении;
документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначивших судебную экспертизу, указанные документы предоставляются для приобщения к делу.
Статья 205 УПК РФ устанавливает порядок допроса эксперта:
следователь вправе по собственной инициативе либо по ходатайству подозреваемого, обвиняемого, его защитника допросить эксперта для разъяснения данного им заключения. Допрос эксперта до представления им заключения не допускается (ч. 1 ст. 205);
эксперт не может быть допрошен по поводу сведений, ставших ему известными в связи с производством судебной экспертизы, если они не относятся к предмету данной судебной экспертизы (ч. 2 ст. 205);
протокол допроса эксперта составляется в соответствии со ст. 166 и 167 УПК РФ.
Статья 166 УПК РФ устанавливает порядок составления протокола следственного действия:
протокол следственного действия составляется в ходе следственного действия или непосредственно после его окончания;
протокол может быть написан от руки или изготовлен с помощью технических средств. При производстве следственного действия могут также применяться стенографирование, фотографирование, киносъемка, аудио- и видеозапись. Стенограмма и стенографическая запись, фотографические негативы и снимки, материалы аудио- и видеозаписи хранятся при уголовном деле;
в протоколе указываются: 1) место и дата производства следственного действия, время его начала и окончания с точностью до минуты; 2) должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол; 3) фамилия, имя и отчество каждого лица, участвовавшего в следственном действии, а в необходимых случаях его адрес и другие данные о его личности;
в протоколе описываются процессуальные действия в том порядке, в каком они производились, выявленные при их производстве существенные для данного уголовного дела обстоятельства, а также излагаются заявления лиц, участвовавших в следственном действии;
в протоколе должны быть указаны также технические средства, примененные при производстве следственного действия, условия и порядок их использования, объекты, к которым эти средства были применены, и полученные результаты. В протоколе должно быть отмечено, что лица, участвующие в следственном действии, были заранее предупреждены о применении при производстве следственного действия технических средств;
протокол предъявляется для ознакомления всем лицам, участвовавшим в следственном действии. При этом указанным лицам разъясняется их право делать подлежащие внесению в протокол замечания о его дополнении и уточнении. Все внесенные замечания о дополнении и уточнении протокола должны быть оговорены и удостоверены подписями этих лиц;
протокол подписывается следователем и лицами, участвовавшими в следственном действии;
к протоколу прилагаются фотографические негативы и снимки, киноленты, диапозитивы, фонограммы допроса, кассеты видеозаписи, носители компьютерной информации, чертежи, планы, схемы, слепки и оттиски следов, выполненные при производстве следственного действия;
протокол должен также содержать запись о разъяснении участникам следственных действий в соответствии с УПК РФ их прав, обязанностей, ответственности и порядка производства следственного действия, которая удостоверяется подписями участников следственных действий.
Статья 167 УПК РФ устанавливает порядок удостоверения факта отказа от подписания или невозможности подписания протокола следственного действия:
в случае отказа подозреваемого, обвиняемого, потерпевшего или иного лица, участвующего в следственном действии, подписать протокол следственного действия следователь вносит в него соответствующую запись, которая удостоверяется подписью следователя, а также подписями защитника, законного представителя, представителя или понятых, если они участвуют в следственном действии;
лицу, отказавшемуся подписать протокол, должна быть предоставлена возможность дать объяснение причин отказа, которое заносится в данный протокол;
если подозреваемый, обвиняемый, потерпевший или свидетель в силу физических недостатков или состояния здоровья не может подписать протокол, то ознакомление этого лица с текстом протокола производится в присутствии защитника, законного представителя, представителя или понятых, которые подтверждают своими подписями содержание протокола и факт невозможности его подписания.
Статья 206 УПК РФ устанавливает порядок предъявления заключения эксперта:
заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение, а также протокол допроса эксперта предъявляются следователем подозреваемому, обвиняемому, его защитнику, которым разъясняется при этом право ходатайствовать о назначении дополнительной либо повторной судебной экспертизы (ч. 1 ст. 206);
если судебная экспертиза производилась по ходатайству потерпевшего либо в отношении потерпевшего и (или) свидетеля, то им также предъявляется заключение эксперта (ч. 2 ст. 206).
Порядок допроса эксперта в ходе судебного следствия установлен в ст. 282 УПК РФ:
по ходатайству сторон или по собственной инициативе суд вправе вызвать для допроса эксперта, давшего заключение в ходе предварительного расследования, для разъяснения или дополнения данного им заключения;
после оглашения заключения эксперта ему могут быть заданы вопросы сторонами. При этом первой вопросы задает сторона, по инициативе которой была назначена экспертиза;
при необходимости суд вправе предоставить эксперту время, необходимое для подготовки ответов на вопросы суда и сторон.
Права и ответственность эксперту, согласно ст. 269 УПК РФ, разъясняет председательствующий, о чем эксперт дает подписку, которая приобщается к протоколу судебного заседания.
Правилами судопроизводства предусмотрены следующие виды экспертиз:
по числу и составу экспертов - экспертиза, производимая единолично, комиссионная и комплексная судебные экспертизы;
по последовательности проведения - первичная, дополнительная и повторная судебные экспертизы.
Согласно ст. 200 УПК РФ комиссионная судебная экспертиза производится не менее чем двумя экспертами одной специальности. Комиссионный характер экспертизы определяется следователем либо руководителем экспертного учреждения, которому поручено производство судебной экспертизы (ч. 1 ст. 200).
Если по результатам проведенных исследований мнения экспертов по поставленным вопросам совпадают, то ими составляется единое заключение. В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в производстве судебной экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласие (ч. 2 ст. 200).
Судебная экспертиза, в производстве которой участвуют эксперты разных специальностей, является комплексной (ч. 1 ст. 201 УПК РФ). Как определено ч. 2 ст. 201 УПК РФ, в заключении экспертов, участвующих в производстве комплексной судебной экспертизы, указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт, участвовавший в производстве комплексной судебной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность.
В статье 23 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" комплексная экспертиза рассматривается как вид комиссионной экспертизы: комиссионная экспертиза, производимая экспертами разных специальностей. Представляется, что при таком подходе суть комплексной экспертизы отражена более точно.
Положения ст. 21 - 23 названного Закона несколько более подробно определяют порядок производства комиссионных экспертиз в государственном судебно-экспертном учреждении:
комиссия экспертов согласует цели, последовательность и объем предстоящих исследований, исходя из необходимости решения поставленных перед ней вопросов;
в составе комиссии экспертов, которой поручено производство судебной экспертизы, каждый эксперт независимо и самостоятельно проводит исследования, оценивает результаты, полученные им лично и другими экспертами, и формулирует выводы по поставленным вопросам в пределах своих специальных знаний;
один из экспертов указанной комиссии может выполнять роль эксперта-организатора; его процессуальные функции не отличаются от функций остальных экспертов.
При недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, а также при возникновении новых вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств уголовного дела может быть назначена дополнительная судебная экспертиза, производство которой поручается тому же или другому эксперту (ч. 1 ст. 207 УПК РФ).
В случаях возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, производство которой поручается другому эксперту (ч. 2 ст. 207 УПК РФ).
Дополнительная и повторная судебные экспертизы назначаются и производятся в том же порядке, что установлен для назначения и производства первичных экспертиз.
По сути аналогичные положения, определяющие производство дополнительной и повторной судебных экспертиз в государственном судебно-экспертном учреждении, воспроизведены в ст. 20 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".
Порядок назначения и производства судебной экспертизы в ходе судебного следствия установлен в ст. 283 УПК РФ:
суд может назначить судебную экспертизу по ходатайству сторон или по собственной инициативе;
в случае назначения судебной экспертизы председательствующий предлагает сторонам представить в письменном виде вопросы эксперту. Поставленные вопросы должны быть оглашены, и по ним заслушаны мнения участников судебного разбирательства. Рассмотрев указанные вопросы, суд своим определением или постановлением отклоняет те из них, которые не относятся к уголовному делу или компетенции эксперта, формулирует новые вопросы;
судебная экспертиза производится в порядке, установленном гл. 27 УПК РФ;
суд по ходатайству сторон либо по собственной инициативе назначает повторную либо дополнительную судебную экспертизу при наличии противоречий между заключениями экспертов, которые невозможно преодолеть в судебном разбирательстве путем допроса экспертов.
Права и ответственность эксперту, согласно ст. 269 УПК РФ, разъясняет председательствующий, о чем эксперт дает подписку, которая приобщается к протоколу судебного заседания.
4. Права и обязанности участников уголовного судопроизводства
при назначении и производстве судебно-налоговой экспертизы
Эксперт
В соответствии с ч. 3 ст. 57 УПК РФ эксперт вправе:
1) знакомиться с материалами уголовного дела, относящимися к предмету судебной экспертизы;
2) ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, либо привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов;
3) участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы;
4) давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования;
5) приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права;
6) отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения. В соответствии с Федеральным законом от 4 июля 2003 г. N 92-ФЗ п. 6 дополнен положением, согласно которому отказ от дачи заключения должен быть заявлен экспертом в письменном виде с изложением мотивов отказа.
Согласно ч. 2 ст. 69 УПК РФ в случае обнаружения некомпетентности переводчика эксперт может заявить ему отвод.
Эксперт вправе в соответствии с ч. 1 ст. 119 УПК РФ заявить ходатайство о производстве процессуальных действий или принятии процессуальных решений для установления обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела, обеспечения прав и законных интересов лица, заявившего ходатайство.
Частью 4 ст. 57 УПК РФ определено, что эксперт не вправе:
1) без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством судебной экспертизы;
2) самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования;
3) проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, могущие повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств;
4) давать заведомо ложное заключение;
5) разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был об этом заранее предупрежден в порядке, установленном ст. 161 УПК РФ.
Федеральным законом от 4 июля 2003 г. N 92-ФЗ ч. 4 ст. 57 УПК РФ дополнена п. 6:
"6) уклоняться от явки по вызовам дознавателя, следователя, прокурора или в суд".
Эксперт несет ответственность:
за дачу заведомо ложного заключения - в соответствии со ст. 307 УК РФ (ч. 5 ст. 57 УПК РФ);
за разглашение данных предварительного расследования - в соответствии со ст. 310 УК РФ (ч. 6 ст. 57 УПК РФ).
Статья 307 "Заведомо ложные показание, заключение эксперта или неправильный перевод" УК РФ предусматривает следующую уголовную ответственность:
Часть 1. Заведомо ложные показание свидетеля, потерпевшего либо заключение эксперта, а равно заведомо неправильный перевод в суде либо при производстве предварительного расследования наказываются штрафом в размере от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев.
Часть 2. Те же деяния, соединенные с обвинением лица в совершении тяжкого или особо тяжкого преступления, наказываются лишением свободы на срок до пяти лет.
Согласно примечанию к ст. 307 УК РФ свидетель, потерпевший, эксперт или переводчик освобождаются от уголовной ответственности, если они добровольно в ходе дознания, предварительного следствия или судебного разбирательства до вынесения приговора суда или решения суда заявили о ложности данных ими показаний, заключения или заведомо неправильном переводе.
Согласно ст. 310 "Разглашение данных предварительного расследования" УК РФ разглашение данных предварительного расследования лицом, предупрежденным в установленном законом порядке о недопустимости их разглашения, если оно совершено без согласия прокурора, следователя или лица, производящего дознание, наказывается штрафом в размере от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев.
В соответствии с ч. 2 ст. 111 УПК РФ (в ред. Федерального закона от 4 июля 2003 г. N 92-ФЗ) в случаях, предусмотренных УПК РФ, дознаватель, следователь, прокурор или суд вправе применить к эксперту следующие меры процессуального принуждения:
1) обязательство о явке;
2) привод;
3) денежное взыскание.
Государственный судебный эксперт
Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" государственному судебному эксперту предоставляет дополнительные права и возлагает на него дополнительные обязанности.
Государственный судебный эксперт обязан (ч. 1 ст. 16 Закона):
принять к производству порученную ему руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения судебную экспертизу;
провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела, дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;
составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы;
не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну;
обеспечить сохранность представленных объектов исследований и материалов дела.
Государственный судебный эксперт не вправе (ч. 3 ст. 16):
принимать поручения о производстве судебной экспертизы непосредственно от каких-либо органов или лиц, за исключением руководителя государственного судебно-экспертного учреждения;
осуществлять судебно-экспертную деятельность в качестве негосударственного эксперта;
вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначивших;
уничтожать объекты исследований либо существенно изменять их свойства без разрешения органа или лица, назначивших судебную экспертизу.
Государственный судебный эксперт вправе (ст. 17 Закона):
ходатайствовать перед руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения о привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов, если это необходимо для проведения исследований и дачи заключения;
делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса его заключения или показаний;
обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица, назначивших судебную экспертизу, если они нарушают права эксперта.
Руководитель государственного судебно-экспертного учреждения
Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" предусматривает дополнительные права и обязанности и в отношении руководителя государственного судебно-экспертного учреждения.
Руководитель государственного судебно-экспертного учреждения обязан (ч. 1 ст. 14 Закона):
по получении постановления или определения о назначении судебной экспертизы поручить ее производство конкретному эксперту или комиссии экспертов данного учреждения, которые обладают специальными знаниями в объеме, требуемом для ответов на поставленные вопросы;
разъяснить эксперту или комиссии экспертов их обязанности и права;
по поручению органа или лица, назначивших судебную экспертизу, предупредить эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, взять у него соответствующую подписку и направить ее вместе с заключением эксперта в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу;
обеспечить контроль за соблюдением сроков производства судебных экспертиз, полнотой и качеством проведенных исследований, не нарушая принципа независимости эксперта;
по окончании исследований направить заключение эксперта, объекты исследований и материалы дела в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу;
обеспечить условия, необходимые для сохранения конфиденциальности исследований и их результатов;
не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с организацией и производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну.
Руководитель государственного судебно-экспертного учреждения обязан обеспечить условия, необходимые для проведения исследований (ч. 2 ст. 14 Закона):
наличие оборудования, приборов, материалов и средств информационного обеспечения;
соблюдение правил техники безопасности и производственной санитарии;
сохранность представленных объектов исследований и материалов дела.
Руководитель государственного судебно-экспертного учреждения не вправе (ч. 3 ст. 14 Закона):
истребовать без постановления или определения о назначении судебной экспертизы объекты исследований и материалы дела, необходимые для производства судебной экспертизы;
самостоятельно без согласования с органом или лицом, назначившими судебную экспертизу, привлекать к ее производству лиц, не работающих в данном учреждении;
давать эксперту указания, предрешающие содержание выводов по конкретной судебной экспертизе.
Руководитель государственного судебно-экспертного учреждения вправе (ст. 15 Закона):
возвратить без исполнения постановление или определение о назначении судебной экспертизы, представленные для ее производства объекты исследований и материалы дела, если в данном учреждении нет эксперта конкретной специальности, необходимой материально-технической базы либо специальных условий для проведения исследований, указав мотивы, по которым производится возврат;
ходатайствовать перед органом или лицом, назначившими судебную экспертизу, о включении в состав комиссии экспертов лиц, не работающих в данном учреждении, если их специальные знания необходимы для дачи заключения;
организовывать производство судебной экспертизы с участием других учреждений, указанных в постановлении или определении о назначении судебной экспертизы;
передавать часть обязанностей и прав, связанных с организацией и производством судебной экспертизы, своему заместителю, а также руководителю структурного подразделения учреждения, которое он возглавляет;
требовать от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, возмещения расходов, связанных с:
1) компенсацией за хранение транспортной организацией поступивших на судебную экспертизу объектов исследований, за исключением штрафов за несвоевременное их получение данным учреждением;
2) транспортировкой объектов после их исследования, за исключением почтовых расходов;
3) хранением объектов исследований в государственном судебно-экспертном учреждении после окончания производства судебной экспертизы сверх сроков, установленных нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти;
4) ликвидацией последствий взрывов, пожаров и других экстремальных ситуаций, явившихся результатом поступления в данное учреждение объектов повышенной опасности, если орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, не сообщили руководителю об известных им специальных правилах обращения с указанными объектами или они были ненадлежаще упакованы.
Подозреваемый, обвиняемый, его защитник
Согласно ч. 1 ст. 198 УПК РФ при назначении и производстве судебной экспертизы подозреваемый, обвиняемый, его защитник вправе:
1) знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы;
2) заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о производстве судебной экспертизы в другом экспертном учреждении;
3) ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц либо о производстве судебной экспертизы в конкретном экспертном учреждении;
4) ходатайствовать о внесении в постановление о назначении судебной экспертизы дополнительных вопросов эксперту;
5) присутствовать с разрешения следователя при производстве судебной экспертизы, давать объяснения эксперту;
6) знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение, а также с протоколом допроса эксперта.
В пункте 11 ч. 4 ст. 47 УПК специально закреплено, что обвиняемый вправе знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы, ставить вопросы эксперту и знакомиться с заключением эксперта.
Согласно ч. 2 ст. 159 УПК РФ при рассмотрении заявленных по уголовному делу ходатайств подозреваемому или обвиняемому, его защитнику, а также потерпевшему, гражданскому истцу, гражданскому ответчику или их представителям не может быть отказано в допросе свидетелей, производстве судебной экспертизы и других следственных действий, если обстоятельства, об установлении которых они ходатайствуют, имеют значение для данного уголовного дела.
Специалист
Для постановки вопросов эксперту к участию в процессуальных действиях может привлекаться специалист - лицо, обладающее специальными знаниями (ч. 1 ст. 58 УПК РФ).
В соответствии с ч. 3 ст. 58 УПК РФ специалист вправе:
1) отказаться от участия в производстве по уголовному делу, если он не обладает соответствующими специальными знаниями;
2) задавать вопросы участникам следственного действия с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда;
3) знакомиться с протоколом следственного действия, в котором он участвовал, и делать заявления и замечания, которые подлежат занесению в протокол;
4) приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права.
Согласно ч. 4 ст. 58 УПК РФ специалист не вправе разглашать данные предварительного расследования, ставшие ему известными в связи с участием в производстве по уголовному делу в качестве специалиста, если он был об этом заранее предупрежден в порядке, установленном ст. 161 УПК РФ. За разглашение данных предварительного расследования специалист несет ответственность в соответствии со ст. 310 Уголовного кодекса РФ.
Федеральным законом от 4 июля 2003 г. N 92-ФЗ ч. 4 ст. 58 УПК РФ дополнена положением, согласно которому специалист также не вправе уклоняться от явки по вызовам дознавателя, следователя, прокурора или в суд.
В соответствии с ч. 2 ст. 111 УПК РФ (в ред. Федерального закона от 4 июля 2003 г. N 92-ФЗ) в случаях, предусмотренных УПК РФ, дознаватель, следователь, прокурор или суд вправе применить к специалисту следующие меры процессуального принуждения:
1) обязательство о явке;
2) привод;
3) денежное взыскание.
Глава II. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СУДЕБНО-НАЛОГОВОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ
1. Место судебно-налоговой экспертизы в системе
судебных экспертиз
При осуществлении классификации судебных экспертиз в зависимости от характера применяемых специальных знаний традиционно указывают на так называемое триединое основание - предмет экспертизы, ее объекты и методы исследования.
Однако отстаивается и несколько иная точка зрения, согласно которой основаниями подразделения судебных экспертиз по классам, родам и видам являются характер исследуемых объектов в совокупности с решаемыми задачами. При этом в качестве основной единицы классификации указывается род экспертиз, который связан с определенными задачами и объектами исследования и должен определять специальность эксперта. Объединение же родов экспертиз в классы, согласно этой точке зрения, почти всегда далеко не бесспорно и не так важно с практической точки зрения <*>.
--------------------------------
<*> См.: Россинская Е.Р. Комментарий к Федеральному закону "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". М.: Право и закон; Юрайт-Издат, 2002. С. 102 - 107.
В связи с этим следует отметить, что утвержденный Приказом Минюста России от 14 мая 2003 г. N 114 Перечень родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, не распределяет роды экспертиз по классам.
По характеру используемых специальных знаний судебные экспертизы делят на классы (типы), роды, виды и подвиды:
класс экспертизы составляют экспертные исследования, объединяемые общностью знаний, служащих источником формирования теоретических и методических основ судебных экспертиз, и объектов, исследуемых на базе этих знаний;
роды экспертиз различаются по предмету и объектам и соответственно методикам экспертного исследования;
вид экспертизы составляют элементы рода, отличающиеся специфичностью предмета в отношении общих для рода объектов и методик;
подвид экспертизы - составные части вида, отличающиеся своеобразной группой задач, характерных для предмета данного вида экспертизы, и комплексами метода исследования отдельных объектов или их групп <*>.
--------------------------------
<*> Зинин А.М., Майлис Н.П. Судебная экспертиза: Учебник. М.: Право и закон; Юрайт-Издат, 2002. С. 54 - 55.
В настоящее время обычно выделяют десять классов судебных экспертиз:
традиционные криминалистические;
судебные медицинские и психофизиологические (этот класс иногда делят на два - класс судебно-медицинских и класс судебных психолого-психиатрических экспертиз);
судебные инженерно-транспортные;
судебно-экономические;
судебные инженерно-технические;
судебные инженерно-технологические;
судебно-биологические;
сельскохозяйственные;
судебно-экологические;
искусствоведческие.
Иногда указывают также еще на два класса судебных экспертиз:
пищевых продуктов и напитков;
судебно-почвоведческие.
Представляется очевидным то, что судебная экспертиза, в рамках которой исследуются вопросы, связанные с налогообложением, относится к классу судебно-экономических экспертиз. Судебно-экономическая экспертиза - это особый класс экспертных исследований, объединенных общностью знаний различных наук экономического профиля, трансформируемых для нужд правосудия; специфические особенности судебно-экономической экспертизы определяются тем, что объектами экспертного исследования являются документальные данные - носители экономической информации <*>.
--------------------------------
<*> Современные возможности судебных экспертиз (методическое пособие для экспертов, следователей и судей). М.: РФЦСЭ, 2000. С. 188.
Роды судебных экспертиз, входящих в класс экономических, выделяют по-разному. Так, согласно различным классификациям, класс судебно-экономических экспертиз включает следующие роды судебных экспертиз:
планово-экономическая, финансово-экономическая и бухгалтерская <*>;
--------------------------------
<*> Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: "Дело ЛТД", 1993. С. 14.
судебно-бухгалтерская, финансово-экономическая и инженерно-экономическая <*>;
--------------------------------
<*> Современные возможности судебных экспертиз (методическое пособие для экспертов, следователей и судей). М.: РФЦСЭ, 2000. С. 188.
судебно-бухгалтерская, судебно-товароведческая, финансово-экономическая и инженерно-экономическая <*>;
--------------------------------
<*> Россинская Е.Р. Комментарий к Федеральному закону "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". М.: Право и закон; Юрайт-Издат, 2002. С. 122 - 123.
судебная бухгалтерская, судебная финансово-кредитная, комплексная и комиссионная судебно-экономические экспертизы <*>;
--------------------------------
<*> Правовая бухгалтерия / Отв. ред. С.Г. Чаадаев. М., 2001. С. 266.
экономико-статистическая, экспертиза экономики труда, планово-экономическая экспертиза, бухгалтерская экспертиза, финансово-экономическая экспертиза <*>.
--------------------------------
<*> Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 144.
Следует отметить, что в Перечне родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденном Приказом Минюста России от 14 мая 2003 г. N 114 и включающем 22 рода экспертиз, в качестве самостоятельных родов экспертиз указаны бухгалтерская экспертиза и финансово-экономическая экспертиза.
Соответственно в специальной литературе, посвященной вопросам судебно-экономической экспертизы, обычно указывается, что вопросы, связанные с налогообложением, разрешаются в рамках судебно-бухгалтерской или финансово-экономической экспертизы.
На практике при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях вопросы, требующие применения знаний в области налогообложения, обычно ставились на разрешение либо судебно-бухгалтерской, либо судебно-экономической экспертизы.
На разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы вопросы, связанные с налогообложением, обычно ставились в период до появления экспертных подразделений федеральных органов налоговой полиции. При этом органы и лица, назначающие судебно-бухгалтерские экспертизы, исходили из наличия фундаментально разработанной ее теоретической базы, а также из возможности назначить экспертизу судебно-экспертным учреждениям (их подразделениям), входящим в систему Минюста России.
В соответствии с Федеральным законом от 17 декабря 1995 г. N 200-ФЗ <*>, внесшим изменения и дополнения в Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР и Закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" <**>, одновременно с отнесением к подведомственности федеральных органов налоговой полиции уголовных дел о налоговых преступлениях этим органам было предоставлено право производства судебно-экономических экспертиз. Судебно-экономические экспертизы производили экспертные подразделения Федеральной службы налоговой полиции РФ (Экспертное управление ФСНП России, региональные службы (отделы) ряда территориальных органов и службы (отделы, отделения, группы) других территориальных органов). Соответственно лица и органы, ставящие на разрешение эксперта вопросы, связанные с налогообложением, обычно давали такой экспертизе название "судебно-экономическая".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1995. N 51. Ст. 4973.
<**> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 29. Ст. 1114.
Предоставление федеральным органам налоговой полиции права производства судебно-экономических экспертиз согласовывалось с классификацией судебных экспертиз по областям используемых специальных знаний, т.к. при расследовании налоговых и иных экономических преступлений, отнесенных ранее к подследственности этих органов, могла возникнуть необходимость в производстве различных родов судебно-экономических экспертиз. Однако на практике судебно-экономическими стали называть и те экспертизы, в рамках которых разрешались вопросы, связанные исключительно с областью налогообложения.
Именно практическая деятельность федеральных органов налоговой полиции послужила основой для формирования двух различных точек зрения на место налоговой экспертизы в системе судебных экспертиз.
Согласно первой из них вопросы, связанные с налогообложением, разрешаются в рамках судебно-экономической экспертизы. Однако при этом так и не решается вопрос о том, является экономическая экспертиза классом или родом судебных экспертиз: при указании на класс судебно-экономических экспертиз, включающий судебно-бухгалтерскую, судебную финансово-кредитную, комплексную и комиссионную судебно-экономические экспертизы, рассматриваются только такие рода судебной экспертизы, как экономическая и финансово-кредитная экспертизы <*>.
--------------------------------
<*> См.: Правовая бухгалтерия / Отв. ред. С.Г. Чаадаев. М., 2001. С. 265, 277 - 283, 389 - 410.
Другая точка зрения состоит в обосновании появления нового рода судебно-экономической экспертизы - судебно-налоговой <*>. Методические основы производства судебно-экономических экспертиз в федеральных органах налоговой полиции, разработанные Экспертным управлением ФСНП России, предусматривали включение в класс судебно-экономических экспертиз налоговой, финансово-аналитической и финансово-кредитной экспертиз.
--------------------------------
<*> См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 152.
В соответствии с Указом Президента РФ от 11 марта 2003 г. N 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" <*> Федеральная служба налоговой полиции РФ с 1 июля упразднена, а ее функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений переданы Министерству внутренних дел РФ, в структуре центрального аппарата которого образована Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 12. Ст. 1099.
Судебные эксперты-экономисты упраздненной ФСНП России в соответствии с Приказом МВД России от 11 июня 2003 г. N 400 переведены в экспертно-криминалистические подразделения органов внутренних дел, выполнявшие ранее из класса судебно-экономических экспертиз только судебно-бухгалтерские.
Соответственно экспертно-криминалистические подразделения органов внутренних дел, принявшие в свой состав экспертов-экономистов федеральных органов налоговой полиции, восприняли даваемую Экспертным управлением ФСНП России классификацию судебно-экономических экспертиз: налоговая, финансово-аналитическая и финансово-кредитная экспертизы.
Судебно-экономическая экспертиза, в рамках которой разрешаются вопросы, связанные с налогообложением, характеризуется наличием самостоятельного предмета, объектов и методики исследования, что и предопределяет самостоятельность судебно-налоговой экспертизы.
Самостоятельность судебно-налоговой экспертизы можно рассматривать по-разному. В частности, судебно-налоговую экспертизу можно посчитать новым видом существенно изменившегося рода судебно-бухгалтерской экспертизы. Или представить судебно-налоговую и судебно-бухгалтерскую экспертизы в качестве видов нового, оформляющегося рода экспертиз - судебно-учетной. Однако наиболее обоснованной представляется точка зрения о рассмотрении судебно-налоговой экспертизы в качестве рода экспертиз, входящего в класс судебно-экономических экспертиз.
Рассматривая судебно-налоговую экспертизу в качестве рода судебных экспертиз, теории предстоит решить вопрос о существовании ее видов и подвидов. Следует, однако, заметить, что в специальной литературе видовое деление родов экспертиз, входящих в класс судебно-экономических, рассматривается очень редко. В качестве же примера можно привести следующую видовую классификацию:
судебно-бухгалтерской экспертизы: экспертиза счетных записей бухгалтерского учета и экспертиза "черновых записей" учетного характера;
финансово-экономической экспертизы: экспертиза финансового состояния и платежеспособности предприятия (организации) и экспертиза расчетных операций, связанных с образованием, распределением и использованием дохода и денежных фондов предприятия <*>.
--------------------------------
<*> Современные возможности судебных экспертиз (методическое пособие для экспертов, следователей и судей). М.: РФЦСЭ, 2000. С. 188.
Перечень родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденный Приказом Минюста России от 14 мая 2003 г. N 114, предусматривает следующие виды судебных экспертиз:
роды бухгалтерской экспертизы - исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных;
роды финансово-экономической экспертизы - исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта; исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта; исследование расчета долевого участия учредителей (акционеров) в имуществе и распределяемой прибыли хозяйствующего субъекта; исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, характеризующих платежеспособность, кредитоспособность, использование и возвратность кредитов хозяйствующего субъекта; исследование показателей, характеризующих формирование размера (величины) оплаты труда с целью установления отклонений от действующих норм.
Пока же экспертная практика выработала различные подходы к делению судебно-налоговых экспертиз и соответственно специализации судебных налоговых экспертов: по субъектам налогообложения - налогоплательщики-организации и налогоплательщики - физические лица; по отраслям экономической деятельности - промышленность, строительство, торговля, банковская деятельность, страховая деятельность и т.д.; по видам налогов - прямые и косвенные.
2. Сущность, содержание и пределы специальных
знаний судебного налогового эксперта
Сущность специальных знаний, используемых
при производстве судебно-налоговой экспертизы
В действующем уголовно-процессуальном законе, как и в Федеральном законе "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", используется понятие "специальные знания" (следует заметить, что в соответствии с Федеральным законом от 4 июля 2003 г. N 92-ФЗ, внесшим изменения и дополнения в УПК РФ, во вновь введенной ч. 4 ст. 80 УПК РФ использовано понятие "специальные познания"). Ранее действовавший Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР содержал наряду с понятием "специальные знания" (ст. 80, 82 и 133.1) также такое понятие, как "специальные познания" (ст. 78). В научной литературе между этими понятиями проводят разграничение, указывая, что понятие "специальные познания" охватывает не только непосредственно знания, но и навыки, умения.
Законодательно определение понятию "специальные знания" не дано, как не давалось ранее и определение понятию "специальные познания". Действовавший ранее уголовно-процессуальный закон давал только общую характеристику специальным знаниям - специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле (ст. 78 УПК РСФСР). Аналогичная характеристика специальных знаний содержится в Федеральном законе "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (ст. 2, 9 и 41).
Традиционно в юридической литературе и на практике под термином "специальные познания" обычно понимают знания, приобретенные при получении специального образования или в процессе практической работы по конкретной специальности. Не относятся к специальным общеизвестные, а также юридические познания <*>.
--------------------------------
<*> Россинская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском и арбитражном процессе. М., 1996. С. 6.
Одной из областей специальных знаний, применяемых в судопроизводстве, являются экономические знания. С позиции традиционного деления законодателем специальных знаний на знания в области науки, техники, искусства и ремесла экономические знания относятся к знаниям в области экономических наук. К специальным экономическим наукам, знания в области которых используются в процессе расследования и разрешения уголовных и гражданских дел, относятся: бухгалтерский учет, анализ финансово-хозяйственной деятельности, финансы и кредит, отраслевая экономика, налоги и налогообложение.
Одной из сторон реформы российской экономики явилось формирование и развитие принципиально новой налоговой системы. В целях обеспечения собираемости налогов законодатель установил за неуплату налогов не только финансовую (позднее этот вид ответственности приобрел название налоговой) и административную, но и уголовную ответственность. Соответственно коренные социально-экономические преобразования России, происходившие на рубеже 80-90-х гг. XX в., определили существенное изменение содержания экономических знаний, используемых в судопроизводстве.
Отсутствие специализированных "налоговых" судов, специфичность сферы налогообложения и ряд других причин определили характер знаний в области налогообложения как специальных знаний для судей, а также должностных лиц, осуществляющих производство по делам о нарушениях налогового законодательства. В большей степени это коснулось уголовного судопроизводства, в связи с чем Пленум Верховного Суда РФ в п. 17 Постановления от 4 июля 1997 г. N 8 рекомендовал судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения.
Таким образом, знания в области налогообложения являются для уголовного судопроизводства специальными знаниями. Одной из форм использования знаний в области налогообложения при расследовании уголовных дел является назначение и производство судебно-налоговой экспертизы.
Область специальных знаний судебного налогового эксперта
Для решения экспертных задач эксперт должен располагать определенным объемом специальных знаний, который и составляет компетенцию судебного налогового эксперта. Реальное владение этими знаниями, степень владения теорией и методиками экспертизы определяют компетентность судебного эксперта.
Специальные знания судебного налогового эксперта формируются за счет трансформации сведений из такой экономической науки, как налоги и налогообложение. Для решения задач судебно-налоговой экспертизы необходимы также знания и из других экономических наук - бухгалтерский учет, анализ финансово-хозяйственной деятельности, финансы и кредит, отраслевая экономика.
Область специальных знаний судебного налогового эксперта можно представить как совокупность двух составляющих:
знания в области налогообложения, в т.ч. систем налогового учета, порядка исчисления и уплаты налогов, порядка декларирования доходов, расходов и налоговых льгот;
владение методами и методиками, применяемыми при проведении исследований в рамках судебно-налоговой экспертизы.
Наиболее востребованными при производстве судебно-налоговых экспертиз знаниями из других экономических наук, нежели налоги и налогообложение, являются знания в области бухгалтерского учета и знания финансового анализа. Взаимосвязь трех областей - налогообложения, бухгалтерского учета и финансов - настолько тесна, что о самостоятельности области специальных знаний судебного налогового эксперта только предпринимались попытки говорить. Оформлению самостоятельности области специальных знаний судебного налогового эксперта в значительной степени препятствует также то, что процесс трансформации знаний в области бухгалтерского учета и финансов для осуществления соответствующих экспертиз - судебно-бухгалтерской и судебной финансово-экономической - начался раньше, чем в уголовном судопроизводстве стали востребованы знания в области налогообложения.
В специальной литературе продекларировано, что на основе таких базовых наук, как криминалистика и теория бухгалтерского учета, сформировалась предметная (специализированная) экспертная наука - судебная бухгалтерия. При этом в качестве предмета судебной бухгалтерии как науки предлагается понимать закономерности отражения в бухгалтерской информации противоправной деятельности и закономерности выявления признаков и следов этой деятельности <*>. По аналогии напрашивается постановка вопроса о предпосылках появления предметной экспертной науки (под названием, например, "судебное налогообложение"), на основе которой осуществляется судебно-налоговая экспертиза.
--------------------------------
<*> Подробнее см.: Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. М.: Юрид. лит., 1989. С. 7 - 16; Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 1998. С. 3 - 9.
Предпринимаются также попытки обосновать появление "правовой бухгалтерии" как комплексной экономико-правовой дисциплины, имеющей большее содержание, чем "судебная бухгалтерия". Расширение предмета судебной бухгалтерии при этом обосновывается включением в предмет дисциплины правовых основ финансового контроля, аудиторской деятельности, документальной ревизии и судебно-экономической экспертизы, методических аспектов этих форм экономического контроля <*>.
--------------------------------
<*> Подробнее см.: Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. М.: ПРОСПЕКТ, 1998. С. 3 - 4; Правовая бухгалтерия / Отв. ред. С.Г. Чаадаев (введение Г.В. Дашкова). М., 2001. С. 5 - 8.
Однако с позиций общей теории судебной экспертизы судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется непосредственно на основе базовой науки - бухгалтерского учета, а не предметной экспертной науки <*>.
--------------------------------
<*> См.: Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Россинская Е.Р. Криминалистика: Учебник для вузов / Под ред. Р.С. Белкина. М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 439.
В условиях, когда теоретические основы судебно-бухгалтерской и судебной финансово-экономической экспертиз достаточно разработаны, в специальной литературе и, разумеется, в экспертной практике господствует позиция, согласно которой для разрешения в ходе судебных экспертиз вопросов, связанных с налогообложением, достаточно таких экономических знаний, как знания в области бухгалтерского учета и (или) финансового анализа.
Наглядным подтверждением сказанному является то, что в Перечне экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции РФ, утвержденном Приказом этого ведомства от 14 мая 2003 г. N 114, указаны только следующие экспертные специальности:
специальность 17.1 "Исследование записей бухгалтерского учета" (род судебной экспертизы - судебно-бухгалтерская);
специальность 18.1 "Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта" (род судебной экспертизы - финансово-экономическая).
Специальность же, наличие которой позволяет судебному эксперту разрешать задачи судебно-налоговой экспертизы, в названном Перечне в качестве самостоятельной не указана.
Однако как знания в области бухгалтерского учета, так и знания в области финансов недостаточны для решения задач судебно-налоговой экспертизы.
Специальные знания судебного финансового эксперта-экономиста охватывают порядок осуществления финансовых операций, формирования показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта, а также образования и использования фондов организации. В область специальных знаний, на основании которых проводится судебная финансово-экономическая экспертиза, не входит знание системы регистрации и обобщения информации в целях налогообложения, порядка исчисления и уплаты налогов.
Соотношение областей знаний, используемых при производстве судебно-налоговой и судебно-бухгалтерской экспертиз, не так однозначно. Согласно определению, данному в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <*>, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.
Как установлено в ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете":
граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (в целях названного Закона (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ <*>) к ним приравнены адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете), ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации;
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 2.
организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет: доходов и расходов - в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ; основных средств и нематериальных активов - в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ <*>).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 6.
Как установлено в ст. 52 части первой Налогового кодекса РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При этом согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу:
налогоплательщики-организации - по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;
индивидуальные предприниматели - по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам;
остальные налогоплательщики - физические лица - на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.
Из приведенных положений следует, что бухгалтерский учет является только источником (причем альтернативным источником) данных, необходимых для налогообложения, и только для налогоплательщиков-организаций. Соответственно знаниями в области бухгалтерского учета не охватываются:
порядок исчисления и уплаты налогов. Ведение бухгалтерского учета обеспечивает налогоплательщика только данными об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Порядок же исчисления и уплаты налогов правилами бухгалтерского учета не регулируется;
порядок обеспечения данными об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, налогоплательщиков - физических лиц (в т.ч. индивидуальных предпринимателей), а также налогоплательщиков-организаций, не ведущих бухгалтерский учет или не использующих данные бухгалтерского учета для налогообложения.
Налоговый учет как основа специальных знаний
судебного налогового эксперта
Приведенные выше положения Налогового кодекса РФ и Федерального закона "О бухгалтерском учете" по сути являются законодательной основой системы налогового учета, представляющего собой самостоятельную и дополнительную учетную систему по отношению к системе бухгалтерского учета.
С введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (введена Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ <*>) на законодательном уровне впервые не только введено понятие "налоговый учет", но и дано его определение, закреплены основные и детализирующие положения ведения учета для целей исчисления базы по налогу на прибыль организаций (в п. 4 ст. 340 гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, введенной Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ <**>, налоговый учет упоминается именно как учет, применяемый для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3413.
<**> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3429.
Необходимо отметить, что первая редакция гл. 25 НК РФ, обязывая налогоплательщиков вводить самостоятельную систему налогового учета, тем самым побуждала их отказываться от бухгалтерского учета вообще. Внесенные в гл. 25 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ <*> изменения и дополнения несколько "реабилитировали" бухгалтерский учет как источник данных, необходимых для налогообложения: в соответствии с новой редакцией ст. 313 налогоплательщик вправе либо вести самостоятельные регистры налогового учета, либо принять в качестве аналитических регистров налогового учета регистры бухгалтерского учета, дополняя их при необход