ЦЕНОВОЙ КОНТРОЛЬ

К. НЕПЕСОВ
Курбанмурат Непесов, юрист.
Предложения внести изменения в ст. 40 НК РФ высказывались не раз. Юристов и налогоплательщиков, в частности, интересует, что будет служить условиями и основаниями корректировки фактических цен, как обходить несостыковки понятийного аппарата и неопределенности терминологии, а также вопрос, как быть с оправдательными документами. К сожалению, законопроект о внесении изменений в ст. 20 и ст. 40 НК РФ не дает ответа на множество вопросов. Редакция уже не раз обращалась к его анализу (см. "ЭЖ-Юрист" N 18, 23 за 2005 г.). Данной публикацией мы заканчиваем эту тему и проанализируем заключительные аспекты проекта закона.
Понятийный аппарат
В п. 22 ст. 40 сказано, что правила ст. 40 распространяются на цены в сделках, предметом которых являются имущественные права, информация, интеллектуальная собственность, а также на тарифы, ставки, расценки, наценки. Таким образом, в названии статьи не учитываются сделки, предметом которых являются объекты гражданских прав кроме товаров, работ и услуг.
Не совсем понятна цель отдельного перечисления таких понятий, как тарифы, ставки, расценки, наценки, которые составляют часть общей категории "цена" в широком ее смысле. Из-за такого искусственного расширения теоретически не исключены попытки распространить положения ст. 40 на тарифные ставки работников, т.е. фактически на трудовые отношения. Основной причиной, по которой налоговые органы не будут настаивать на доначислении налога с работника, является существенно меньшая эффективная ставка налогообложения доходов физических лиц относительно налогообложения прибыли организаций, т.е. выгодно данный доход облагать на уровне организации. Однако данное преимущество теряет свою актуальность в свете отсутствия нормы в действующей (и предлагаемой) редакции ст. 40 НК РФ о симметричной корректировке налоговой базы контрагентов.
В названии статьи говорится о "цене", тогда как в п. п. 15 и 16 ст. 40 проекта фактически речь идет об определении прибыли (налоговой базы) в случаях, когда используются методы, основанные на анализе и распределении прибыли.
В новой редакции ст. 40 не упоминается о "реализации" объекта как обязательном условии для применения ст. 40.
В настоящее время рассматриваемое условие выработано судебной практикой (см.: Постановление ФАС ПО от 29.09.2000 N А55-1071/2000-1), хотя отдельные суды считают возможным применение ст. 40 даже при отсутствии реализации, например при передаче имущества в залог (Постановление ФАС СЗО от 13.11.2000 N А56-10722/2000). Для обеспечения единообразия в правоприменении следует прямо установить, что положения ст. 40 применяются только в случае реализации объекта. В этом случае необходимо также изменить ст. 39 НК РФ, в которой определяется понятие "реализация товаров, работ и услуг" за счет включения иных объектов гражданских прав, а также расширения субъектного состава за счет физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, которые однако, реализуют объект. Последнее особенно необходимо с учетом того, что ни действующим законодательством, ни предлагаемым законопроектом сфера действия нормы ст. 40 НК не ограничена только лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. Более того, предлагаемая редакция ст. 20 расширяет круг физических лиц - непредпринимателей, которые признаются (могут быть признаны) взаимозависимыми.
Важно отметить, что законопроект не меняет односторонне профискальный характер ст. 40, предусматривающий только доначисление налоговых платежей с налогоплательщика, без какой-либо соответствующей компенсации на уровне его контрагента. Более того, вводится дополнительный квалифицирующий признак - "занижение суммы налога (авансового платежа)" в результате отклонения фактической цены, соответственно от регулируемых цен (надбавок, скидок, предельных цен) или рыночной цены (предельных рыночных цен). При этом налоговый орган принимает мотивированное решение о доначислении налога (авансового платежа) и пеней исходя из регулируемой или рыночной цены. Таким образом, как и в настоящее время, контрагенту налогоплательщика не предоставляется право получения симметричной компенсации в форме налогового кредита в размере доначисленного налога или налогового вычета в размере суммы корректировки. Следовательно, сохраняется ситуация экономического двойного налогообложения дохода.
В законодательстве многих развитых стран предусматривается возможность избежания такого двойного налогообложения за счет "корреспондирующего исправления" (corresponding adjustment) налоговой базы контрагента. Следует напомнить, что такой подход заложен в некоторых международных договорах России об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (например, п. 2 ст. 9 Соглашения РФ с Кувейтом от 09.02.99, п. 2 ст. 9 Конвенции РФ с Испанией от 16.12.98). Однако, по-видимому, законодатель и разработчики нового законопроекта считают допустимым нарушать принцип справедливости налогообложения применительно к "внутренним" сделкам. Тем не менее представляется необходимым введение в ст. 40 нормы, направленной на предотвращение двойного налогообложения также при совершении "внутренних" сделок.
В проекте предлагается шире понимать товарообменные (бартерные) сделки, а именно как включающие обмен не только товарами, но и иными объектами гражданских прав, включая обмен одного вида объекта на другой. Более того, использование при таких сделках денежных и (или) иных платежных средств не является препятствием для их квалификации в качестве товарообменных (бартерных).
Расширение содержания товарообменных (бартерных) операций правомерно, однако в этом случае следует упразднить термин "товарообмен", поскольку предметом обмена выступает более широкий круг объектов, а не только товары. Целесообразнее определять названные операции как бартерные. Более того, соответствующее определение следует разместить не в ст. 40, а в ст. 11 НК РФ, поскольку термин "товарообмен (бартер) " используется также в главах ч. 2 НК РФ. В результате такого приема будет обеспечено единообразие в применении терминов. Наконец, более обоснованным будет включение нового основания контроля цен - "зачет встречного однородного требования" в понятие "бартер", поскольку они однородны с точки зрения своей экономической сущности.
Аналогичная позиция относительно закрепления определения понятия в ст. 11 НК РФ касается также внешнеторговых сделок. В законопроекте они определяются как сделки в области внешней торговли товарами, работами, услугами, информацией, интеллектуальной собственностью. Очевидно использование в данном определении тавтологии, в связи с чем необходимо установить ссылку на соответствующие положения ФЗ от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".
В проекте закона установлена возможность взыскания суммы доначисленного налога (авансового платежа) и пеней в соответствии со ст. ст. 46 - 48 НК РФ, а также привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога. Однако соответствующие нормы сформулированы два раза: применительно к регулируемым ценам и ценам, которые проверяются на предмет их соответствия рыночному уровню. Целесообразно устранить дублирование и сформулировать данное правило в качестве общей для ст. 40 нормы.
Разработчики законопроекта исключили из-под действия правила о бесспорном порядке списания суммы налога и пеней организации, которые не включены в установленный перечень, представили истребованную налоговым органом оправдательную документацию и обжаловали решение о доначислении налога (авансового платежа) и пеней в течение 10 дней со дня вручения требования об уплате налога <*>. В этом случае исполнение решения о доначислении налога и пени приостанавливается до принятия решения вышестоящим органом или судом.
--------------------------------
<*> Следует отметить, что данный срок не соответствует п. 2 ст. 139 НК РФ.
Указанный "льготный" режим не применяется: к лицам, нарушившим порядок установления и применения регулируемых цен; лицам, совершившим сделки с резидентами зарубежных и внутренних оффшорных зон; лицам, совершившим сделки в области внешней торговли товарами, являющимися предметом мировой биржевой торговли; организациям, совершившим другие сделки, когда они не обжалуют решение о доначислении налога (авансового платежа) и пеней.
В законопроекте одним из основных признаков зарубежной оффшорной зоны признается применение на ее территории при налогообложении прибыли (доходов) организаций ставки в размере, не превышающем 2/3 основной ставки налога на прибыль организаций по НК РФ (п. 1 ст. 284), либо иных налоговых льгот при налогообложении прибыли (доходов) организаций и (или) предусматривается освобождение от налогообложения. В этой же норме установлено, что резидентом такой зоны может быть также и физическое лицо.
Таким образом, налицо противоречия и неточности. Во-первых, в формулировках используется привязка к налогообложению прибыли (доходов) только организаций, а не физических лиц. Во-вторых, используется понятие "налоговая льгота", содержание которой раскрыто в ст. 56 НК РФ. Отличительной особенностью налоговой льготы является то, что она представляет собой преимущество, предоставляемое определенной категории налогоплательщиков (плательщиков сборов) по сравнению с иными аналогичными лицами. Специфика оффшорной зоны состоит в том, что благоприятный налоговый режим предоставляется всем лицам, зарегистрированным на ее территории в установленном порядке. Другими словами, находящиеся в равных условиях лица пользуются налоговыми преференциями, доступными для всех таких лиц, следовательно, нельзя говорить о предоставлении им налоговых льгот. Можно лишь говорить о благоприятном, льготном (преференциальном) налоговом режиме. В этом смысле более обоснованно использование понятия "льготный налоговый режим" в указании ЦБ РФ от 07.08.2003 N 1317-У, в котором приводится перечень оффшорных зон. Исходя из законопроекта, данный перечень может быть применен в целях ст. 40 только в случае, если его утвердит Правительство РФ.
Применительно к "внутренним" оффшорным зонам упоминаются только организации, которые находятся на соответствующей территории. При этом квалифицирующим признаком является только пониженная ставка налога на прибыль (на 1/3 от основной ставки). Целесообразно включить в число "резидентов" таких зон и физических лиц, а также расширить квалифицирующий признак за счет понятия "льготный налоговый режим", поскольку в таких регионах ставка налога может быть сопоставимой с общей, однако в силу различных налоговых преференций эффективная ставка налогообложения может быть гораздо ниже.
Оправдательная документация
Кроме массы неопределенных терминов в проекте содержится юридически сомнительная норма о запрете замены оправдательных документов, представленных при налоговой проверке. Однако эта норма противоречит процессуальному законодательству, которое не допускает принятие норм, не соответствующих АПК РФ <*> (п. 2 ст. 3) или ГПК РФ <**> (п. 1 ст. 1) даже на уровне НК РФ. Более того, в процессуальном праве отсутствует институт "замена доказательств". Интересно отметить, что среди прочей оправдательной информации выделяется документ, содержащий сведения об "экономической выгоде, получаемой налогоплательщиком в результате приобретения информации и объектов исключительных прав". Разработчики законопроекта могли позаимствовать это положение из законодательства США, в котором предусматривается возможность периодической корректировки размера роялти в случае получения лицензиатом дополнительных доходов от использования актива в своей деятельности ("super royalty clause"). В результате такого подхода налоговая база лицензиара может регулярно корректироваться. Однако в законопроекте ничего не говорится об условиях и порядке учета рассматриваемого обстоятельства в целях налогообложения, в связи с чем наличие такого положения равносильно его отсутствию.
--------------------------------
<*> АПК РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ.
<**> ГПК РФ от 14.11.2002 N 138-ФЗ.
ЭЖ-Юрист, 2005, N 27