ЕНВД С РЕКЛАМЫ НА ТРАНСПОРТЕ(А.А. Абрамов)

Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 19 сентября 2005 года
А.А. АБРАМОВ
Абрамов Алексей Анатольевич, зам. начальника юр. отдела ЗАО "Бухгалтерские технологии и аудит", советник налоговой службы РФ 3-го ранга.
С 1 января 2006 года в главу 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения, одним из которых является введение нового вида деятельности, подпадающего под ЕНВД - распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.
При этом под распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах будет пониматься деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы (статья 346.27 Кодекса).
Физическим показателем будет являться количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы. Базовая доходность установлена в размере 10000 рублей (статья 346.29 Кодекса).
Согласно главе 26.3 Кодекса уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в части прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
В этой связи необходимо отметить, что имуществом, используемым для ведения указанной предпринимательской деятельности и освобождаемым от уплаты налога на имущество, являются транспортные средства, на которых размещается реклама, и средства рекламы (щиты, таблички и т.д.). Иной подход (в частности, неуплата налога на имущество с офисных помещений), на наш взгляд, сопряжен со значительными налоговыми рисками, обусловленными весьма вероятным несогласием налоговых органов с тем, что иное имущество (кроме вышеперечисленного) используется для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД.
Если имущество используется одновременно как для деятельности, облагаемой ЕНВД, так и для деятельности, не облагаемой ЕНВД, налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет такого имущества. В ситуации, когда по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. Данная позиция изложена в том числе в письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-06-12/61.
Для целей определения суммы ЕСН, относящейся к деятельности, переведенной на ЕНВД, также рекомендуем использовать позицию Минфина России, изложенную в письме от 12.08.2005 N 03-05-02-04/155. Финансисты рекомендуют фирмам рассчитывать выплаты работникам пропорционально размеру выручки от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
При этом если налогоплательщик осуществляет также операции, облагаемые НДС, то по правилам статьи 170 Кодекса он обязан обеспечить ведение раздельного учета. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.
Необходимо с сожалением отметить, что многие нормы главы 26.3 Кодекса, относящиеся к деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах, порождают целый ряд вопросов и требуют дополнительных разъяснений и комментариев.
Первая проблема - это используемый понятийный аппарат.
Из положений статьи 346.27 Кодекса следует, что автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили являются автотранспортными средствами, предназначенными для перевозки по дорогам пассажиров и грузов. Аналогичные критерии подходят для троллейбусов и, с определенной долей условности, к трамваям. При этом указано, что к транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы роспуски. Безусловно, приведенное выше определение не может быть применено и к речным судам.
В соответствии со статьей 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Понятие "прицеп" содержится в пункте 1.2 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.10.93 N 1090 "О правилах дорожного движения", в соответствии с которыми прицеп - это транспортное средство, не оборудованное двигателем и предназначенное для движения в составе с механическим транспортным средством. Термин распространяется также на полуприцепы и прицепы-роспуски.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 18.05.1993 N 477 "О введении паспортов транспортных средств" на прицепы и полуприцепы к полнокомплектным автомототранспортным средствам с рабочим объемом двигателя 50 куб. см и более и максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и более выдается паспорт транспортного средства.
Также для отнесения того или иного средства к прицепам можно руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, в соответствии с которым прицепы и полуприцепы сгруппированы в классе 15 3420000.
Сложнее определиться с понятием "речное судно". Нормативно-правовые акты Российской Федерации не содержат такого определения. Для его правильного понимания необходимо провести анализ целого комплекса документов.
Общероссийский классификатор основных фондов все суда поделил на две группы: 1) торговые и пассажирские (15 3511000), 2) спортивные, туристические и прогулочные (15 3512000). В свою очередь торговые и пассажирские суда подразделяются на: а) морские и б) речные и озерные (несамоходные - 15 3511040, самоходные - 15 3511030). Следовательно, из буквального понимания положений ОКОФа следует, что никакие спортивные, туристические и прогулочные суда не могут считаться речными, и, соответственно, деятельность по размещению на них рекламы не подпадает под ЕНВД.
В тоже время использование в Кодексе термина "речное судно" дает основание предполагать, что законодатель имел в виду любые водные транспортные средства, не предназначенные для перемещения по морям.
В соответствии с Водным кодексом Российской Федерации и Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации (далее - КВВТ) реки, озера, каналы и водохранилища относятся к внутренним водным путям.
Отношения, связанные с судоходством на внутренних водных путях регулируются КВВТ. Положения КВВТ распространяются на суда и иные плавучие объекты, эксплуатируемые на внутренних водных путях Российской Федерации (пункт 2 статьи 1 КВВТ).
Для целей КВВТ судном признается самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река - море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода.
Согласно статье 16 КВВТ судно подлежит государственной регистрации в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге. Судно, которому в соответствии с пунктом 6 статьи 23 Кодекса временно предоставлено право плавания под Государственным флагом Российской Федерации, подлежит государственной регистрации в реестре арендованных иностранных судов.
Право собственности на судно или часть судна возникает с момента государственной регистрации такого права в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге. Государственная регистрация судна является единственным доказательством существования зарегистрированного права, которое может быть оспорено только в судебном порядке (статьи 15 и 16 КВВТ).
Согласно пункту 5 статьи 19 КВВТ после внесения записи в Государственный судовой реестр Российской Федерации заявителю выдается свидетельство о праве собственности на судно или об ином вещном праве.
В соответствии с Правилами государственной регистрации судов, утвержденных Приказом Минтранса России от 26.09.2001 N 144, в разделе 1 Государственного судового реестра содержится информация о типе, классе и назначении каждого судна. Указанные сведения также отражаются в свидетельстве о праве собственности и в свидетельстве о праве плавания под государственным флагом Российской Федерации.
Приказом Минтранса России от 01.11.2002 N 136 "Об утверждении Положения о классификации судов внутреннего и смешанного (река - море) плавания" основными символами в формуле класса судов внутреннего плавания являются буквы "Л", "Р", "О" и "М", определяющие конструктивные особенности судна и разряд водного бассейна, в котором допускается его эксплуатация.
Основными символами в формуле класса судов смешанного (река - море) плавания являются буквенные сочетания "О-ПР", "М-ПР" и "М-СП", определяющие конструктивные особенности судна и условия его эксплуатации в морских районах.
В связи с изложенным полагаем, что для целей применения главы 26.3 Кодекса под речным судном следует понимать любое судно (пассажирское, грузовое, спортивное, прогулочное и т.д.), предназначенное для использования на внутренних водных путях и иных неморских водных объектах Российской Федерации, зарегистрированное в Государственном судовом реестре Российской Федерации, и основным символом в формуле класса которого являются буквы "Л", "Р", "О" и "М" либо "О-ПР", "М-ПР" и "М-СП".
Второй проблемой является определение лица, уплачивающего ЕНВД по деятельности по распространению (размещению) рекламы на транспортных средствах.
Кодекс указывает, что данная деятельность осуществляется путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов транспортных средств, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.
Указанный подход существенно отличается от подхода, использованного законодателем при определении деятельности по распространению наружной рекламы. Вспомним, в последнем случае способом осуществления такой деятельности является предоставление и (или) использование средств наружной рекламы. При этом и Минфин России, и ФНС России обоснованно указали, что средства наружной рекламы должны принадлежать лицу, осуществляющему деятельность по распространению наружной рекламы, на праве собственности или на любом ином законном основании (в частности, по договору аренды, ссуды и т.п.).
Применительно к рекламе на транспорте законодатель от необходимости обладания правами на имущество уходит. Следовательно, плательщиком ЕНВД может выступать как лицо, обладающее правами на транспортное средство (собственник, арендатор и т.п.), так и не обладающее. К последним прежде всего относятся рекламные агентства. Как же определить, кто будет платить ЕНВД?
На наш взгляд, определяющим в этом вопросе будет установление того, у какого лица присутствует такая деловая цель, как доведение рекламной информации до сведения потребителей: если у владельца транспортного средства, то ему необходимо переходить на уплату ЕНВД, если у рекламного агентства, то и спецрежим применять необходимо последнему, если у обоих - ЕНВД должны применять оба. Кроме того, также необходимо определиться, по поводу какого объекта гражданских прав ведется предпринимательская деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы.
Из положений статьи 346.27 Кодекса следует, что целью указанной деятельности является доведение до неопределенного круга потребителей информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. При этом согласно статье 2 Федерального закона "О рекламе" такая информация призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Следовательно, желаемым и необходимым для заказчика (рекламодателя) результатом осуществления исполнителем деятельности по распространению и (или) размещению рекламы в том значении, которое ей придается Кодексом, будет являться доведение определенной им информации до потребителя, то есть иметь нематериальный характер.
В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
ГК РФ не содержит определений понятий "работа" и "услуга". В тоже время из содержания ряда статей ГК РФ, в частности статьи 703, можно сделать вывод, что по договорам, предметом которых является выполнение работ, исполнитель обязан передать заказчику материальный результат. Кодекс также исходит из материальности результатов выполнения работ. Согласно статье 38 Кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Из статьи 779 ГК РФ следует, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом обязательства по передаче заказчику какого-либо овеществленного, материального результата не предусматривается. Услуга же сводится к совершению ряда действий или осуществлению определенной деятельности (п. 1 ст. 779 ГК). Безусловно, достигается определенный результат, но не в форме вновь созданной или обработанной вещи. В данном случае разумно говорить об эффекте услуги, который можно воспринимать, в отдельных случаях - наблюдать, но не получать как вещь.
Позиция "нематериальности" результата оказания услуги нашла свое отражение в статье 38 Кодекса, которая для целей налогообложения определяет услугу как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Исходя из изложенного следует, что подпадающая под ЕНВД деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на транспортных средствах является деятельностью по оказанию услуг.
Такой же позиции в отношении распространения рекламы придерживаются и государственные органы - Минфин России (письмо от 14.04.2005 N 03-06-05-04/95) и ФНС России (письмо от 01.02.2005 N 22-1-12/089).
Следовательно, плательщиком ЕНВД по деятельности по распространению (размещению) рекламы на транспортных средствах следует признать лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, направленную на извлечение дохода от оказания услуг по размещению рекламы на перечисленных в статье 346.27 Кодекса транспортных средствах, вне зависимости от того, кому и на каких правовых основаниях принадлежат и кем используются данные транспортные средства.
Рассмотрим несколько примеров.
1. Фирма "А", владеющая на праве собственности транспортным средством, заключила договор с фирмой "Б" на размещение на транспортном средстве рекламы продукции фирмы "Б". В данном случае фирма "А" будет являться по данной деятельности плательщиком ЕНВД, как лицо, непосредственно оказывающее услугу по размещению рекламы и преследующее такую деловую цель, как доведение рекламной информации о продукции фирмы "Б" до сведения потребителей.
2. Фирма "А", владеющая на праве собственности транспортным средством, заключает договор с рекламным агентством на размещение рекламы о продукции фирмы "Б". Фирма "А" по вышеуказанным причинам будет являться плательщиком ЕНВД. Режим налогообложения рекламного агентства в данной ситуации будет зависеть от его правового статуса в отношениях с фирмой "Б":
А) между рекламным агентством и фирмой "Б" существуют правоотношения по поводу оказания рекламным агентством возмездных услуг по размещению рекламы с предоставлением исполнителю в соответствии со статьей 789 ГК РФ права на привлечения соисполнителя. При такой ситуации, на наш взгляд, рекламное агентство также является плательщиком ЕНВД, поскольку извлекает доход от оказания услуг по размещению рекламы на транспортных средствах, и именно это является деловой целью заключаемых сделок;
Б) рекламное агентство выступает в качества комиссионера либо агента фирмы "Б" с полномочиями заключать от своего имени, но за счет фирмы "Б" сделки на размещение рекламы фирмы "Б". В данном случае рекламное агентство получает доходы в виде комиссионного (агентского) вознаграждения, деятельность по размещению рекламы не осуществляет и доходы от нее не извлекает, в связи с чем основания для применения ЕНВД отсутствуют.
3. Фирма "А" заключает с рекламным агентством договор о предоставлении права на использование кузовов либо крыши транспортных средств для размещения информации клиентов последнего (название договора и его предмет могут быть сформулированы и иными словами, важно, что правоотношения сторон будут складываться по поводу использования имущества). Заключая такой договор, фирма "А" не преследует цели - доведение конкретной, индивидуально определенной рекламной информации до потребителя, намереваясь извлекать доходы от использования своего имущества. Содержание размещаемой информации, ее характеристика как рекламной либо нерекламной не имеет правового значения для фирмы "А", не охватывается ее деловой целью. Следовательно, в данной ситуации фирма "А" уплачивает все налоги по такой деятельности по общему режиму. В данной ситуации лицом, оказывающим услуги по размещению рекламы, будет являться рекламное агентство, и именно ему предстоит уплачивать ЕНВД.
Также необходимо отметить, что любые сопутствующие деятельности по размещению рекламы работы (нанесение рекламного изображения на кузов, установка рекламной конструкции на крышу транспортного средства и ее демонтаж и т.д.) подлежат налогообложению только по общему режиму. При этом налогоплательщик обязан обеспечить ведение раздельного учета по данным вилам деятельности. Если в договоре на размещение рекламы на транспортном средстве предусмотрено выполнение работ, но их стоимость не определена и для целей налогообложения данные работы налогоплательщиком никак не учитываются, то возможны два варианта неблагоприятных налоговых последствий.
Вариант 1.
Налоговые органы будут исходить из того, что поскольку налогоплательщик все доходы отнес к доходам от оказания услуг (т.е. деятельности, облагаемой ЕНВД), то, следовательно, работы были выполнены безвозмездно.
В соответствии со статьей 146 Кодекса операции по безвозмездной реализации работ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Согласно статье 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса.
При этом налогоплательщику в рассматриваемой ситуации может быть отказано в праве на применение налоговых вычетов, поскольку им нарушены положения пункта 4 статьи 170 Кодекса, обязывающие каждого налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
Следовательно, налоговый орган будет вправе самостоятельно определить и доначислить сумму налога на добавленную стоимость с операции по безвозмездной реализации работ, пени и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности как за неуплату налога (ст. 122 Кодекса), так и за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (если такая декларация вообще не была представлена) (ст. 119 Кодекса).
Вариант 2.
Налоговый орган, исходя из отсутствия в договоре калькуляции стоимости работ и услуг, отсутствия у налогоплательщика раздельного учета, признает подлежащими налогообложению по общему режиму все полученные по такому договору доходы. Данный вывод может быть основан на следующих материально-правовых основаниях.
В соответствии с пунктом 10 статьи 274 Кодекса налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Поскольку налогоплательщиком в нарушение пункта 7 статьи 346.26 Кодекса не обеспечено ведение раздельного учета получаемых доходов, то какие-либо основания для отнесения доходов к специальным налоговым режимам и неучета их в налоговой базе по налогу на прибыль отсутствуют.
При этом по той же самой причине (неведение раздельного учета) понесенные налогоплательщиком затраты не могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих полученные доходы для целей исчисления налога на прибыль, так как на основании данных налогового учета в этой ситуации не будет представляться возможным определить, какие расходы относятся к общему режиму налогообложения.
Аналогичным образом будет решен вопрос и с налогом на добавленную стоимость: налог подлежит начислению на всю сумму сделки без права на применение вычетов в связи с отсутствием раздельного учета "входящих" сумм налога.
Следовательно, последствиями данного варианта будут начисления со всех полученных по сделке доходов сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также пеней и штрафных санкций, предусмотренных статьями 119 и 122 Кодекса.
Третьей проблемой является определение места осуществления деятельности.
Решение этой проблемы непосредственно влияет на место постановки на налоговый учет, а также, что еще более важно, на возникновении обязанности по уплате ЕНВД.
В соответствии с действующей с 1 января 2006 года редакцией статьи 346.28 Кодекса налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
При этом налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 настоящего Кодекса, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
Постараемся разобраться, что же считать местом осуществления деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах. Для начала отметим, что ни часть первая Кодекса, ни глава 26.3 Кодекса определения такого понятия, как "место осуществления деятельности" не содержат. Понятно, что в отношении рекламы на транспортных средствах никаких официальных разъяснений государственных органов еще нет. В тоже время рассматриваемая нами деятельность, безусловно, имеет общие черты с также подпадающей под ЕНВД деятельностью по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Просто в нашем случае вместо груза "перевозится" рекламная информация. Общим является также и то, что как перевозочная деятельность, так и рекламная относятся к категории услуг.
МНС России в письме от 15.09.2003 N 22-2-16/20156-АЖ406 указало, что, поскольку деятельность автоперевозчиков носит передвижной характер и осуществляется по ходу движения транспортного средства, перетекая из региона в регион по ходу пролегания маршрута, следовательно, автоперевозчики должны встать на учет в налоговых инспекциях всех регионов, через которые они проезжают (перевозят людей или грузы).
Таким образом, по мнению налоговиков, местом осуществления деятельности по перевозке является весь маршрут следования транспортного средства и, следовательно, услуга оказывается в период движения транспортного средства.
Если такой подход фискальными органами (что весьма вероятно) будет перенесен и на деятельность по размещению рекламы на транспортных средствах, то для лица, осуществляющего данную деятельность на территории нескольких муниципальных образований (либо на территории Москвы или Санкт-Петербурга и территории муниципальных образований других субъектов Российской Федерации), это будет иметь следующие налоговые последствия:
а) сложность с определением режима налогообложения и уплатой налогов. Так, если маршрут движения транспортного средства будет проходить по нескольким муниципальным образованиям, то налогоплательщику необходимо определять, в каком из них введен ЕНВД, а в каком - нет. Причем режим налогообложения по месту регистрации налогоплательщика при таком подходе значения не имеет. Соответственно, в данной ситуации часть полученного дохода от размещения рекламы будет относиться к ЕНВД, а часть к общему режиму. В связи с этим налогоплательщик обязан обеспечить ведение раздельного учета. С доходов, относящихся к территориям с ЕНВД, подлежит уплате ЕНВД (НДС не облагается), а с остальных доходов - налоги по общему режиму, в т.ч. НДС. Если раздельный учет обеспечен не будет (а в рамках одного договора это сделать не так легко), то налогоплательщик должен будет заплатить как ЕНВД, так и налоги по общему режиму в полном объеме. Кроме того, в такой ситуации необходимо учитывать наличие письма МНС России от 29.07.2004 N 22-1-15/1336 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности", в котором указано, что Кодексом не предусмотрено определение дохода от реализации одной части единицы товара по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а другой - по общей системе налогообложения.
В связи с этим МНС России делает вывод, что организации, не подпадающие в какой-либо части реализации под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (что и будет происходить в нашей ситуации), должны производить уплату всех видов налогов по общей системе налогообложения;
б) сложность с постановкой на учет в налоговых органах.
С учетом положений пункта 2 статьи 346.28 Кодекса налогоплательщики должны будут встать на учет во всех налоговых органах по пути следования транспортного средства в пятидневный срок с момента начала осуществления деятельности, подпадающей под ЕНВД. Причем вставать на учет необходимо даже в том случае, если по какой-либо территории транспортное средство проедет только один раз, так как никаких исключений законодательство на этот счет не предусматривает. Другой вопрос, что за исключением междугороднего пассажирского транспорта, маршрут движения которого известен и неизменен, совершенно не ясен механизм налогового контроля: как налоговые органы будут отслеживать перемещение по территории муниципального образования транспортных средств? Более того, противоречия существует и внутри самих документов МНС. Так, указывая в вышеназванном письме на то, что на учет необходимо вставать по всей протяженности маршрута перемещения транспортного средства, в форме N 9-ЕНВД-1 "Заявление о постановке на учет организации - налогоплательщика единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход", утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722, одной из обязательной к заполнению граф является адрес места осуществления деятельности. Резонный вопрос: какой адрес указывать налогоплательщикам, осуществляющим размещение рекламы на транспортных средствах? Логичного ответа на этот вопрос не существует.
С учетом сказанного, на наш взгляд, позиция налоговых органов по определению места осуществления деятельности не выдерживает никакой критики.
Еще раз повторимся: подпадающая под ЕНВД деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на транспортных средствах является деятельностью по оказанию услуг.
В российском налоговом законодательстве только статья 148 Кодекса дает определение места осуществления деятельности. Так, местом осуществления деятельности считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия организации либо индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации указанных субъектов, при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это представительство).
Одновременно статья 148 Кодекса, устанавливающая порядок определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость, содержит положение о том, что местом реализации рекламных услуг признается место осуществления деятельности рекламодателя.
В тоже время применение норм налогового законодательства по аналогии Кодексом не предусмотрено, что не позволяет осуществлять перенос положений статьи 148 Кодекса на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и ЕНВД.
Также заметим, что перенос положений статьи 148 Кодекса о месте реализации рекламных услуг является ко всему прочему совершенно неприемлемым для целей исчисления ЕНВД. Определение места осуществления деятельности при ЕНВД влечет за собой иные последствия: необходимость постановки на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности (более подробно об этом ниже), определение бюджета, в который должен зачисляться ЕНВД. Соответственно, признание местом реализации рекламных услуг места нахождения покупателя приведет к полному коллапсу в работе как добросовестных налогоплательщиков, так и налоговых органов.
Несмотря на недопустимость аналогии правовых норм, закрепленных в статье 148 Кодекса, представляется весьма интересным и обоснованным сам принцип, который там заложен. Услуга, в том числе рекламная, может оказываться только в месте нахождения организации - там, где расположены офисные помещения, оборудованы рабочие места для персонала, обычно происходит заключение контракта, оформление иных документов.
Интересна и позиция европейских правотворческих и судебных инстанций по этому вопросу. Так, Европейский суд отмечает, что местом предоставления услуги считается место, где лицо, ее оказывающее, учредило свое предприятие или имеет постоянное представительство, в котором эта услуга оказывается, или (в отсутствие места ведения предпринимательской деятельности или постоянного представительства) место постоянного адреса или обычного проживания лица, оказывающего услугу. Как отмечает Г.П. Толстопятенко <*>, в своем решении Суд в качестве главного основания определил "место, где/откуда осуществляется предпринимательская деятельность". В другом деле Европейский суд постановил, что при оказании транспортных услуг, даже если часть маршрута транспортного средства проходила вне национальной территории, государство - член Европейского Союза может требовать уплаты НДС в полном объеме.
--------------------------------
<*> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Издательство "Норма", 2001.
Специалисты ОЭСР в этой связи также отмечают, что бизнес предприятия проводится в основном лицами, получающими за свою работу вознаграждение (персонал).
Как по ГК РФ, так и по Кодексу услуга представляет собой определенную деятельность. Рекламная услуга представляет собой деятельность по распространению и размещению рекламы. При этом является абсолютно объективным то обстоятельство, что по маршруту движения транспортного средства никакой рекламной деятельности никто не осуществляет. Единственная деятельность, связанная с рекламой, по отношению к транспортному средству, которая может на нем вестись, - это монтаж и демонтаж рекламной информации. В тоже время монтаж и демонтаж рекламной информации являются работами, доходы от выполнения которых не подпадают под ЕНВД.
Таким образом, по нашему мнению, местом осуществления деятельности по оказанию услуг по распространению и (или) размещению рекламы на транспортных средствах является место нахождения организации, то есть то, где присутствует персонал, заключают контракты, подписываются акты об оказанных услугах и т.д. Место осуществления деятельности может определяться и по месту нахождения обособленного подразделения, если на такое подразделение обладает и пользуется полномочиями на заключение договоров и их исполнение.
Следовательно, условно проводя аналогию с позицией Европейского суда, можно сказать, что правом на налогообложение услуг по распространению рекламы на транспортных средствах обладают только те муниципальные образования, на территории которых данный налогоплательщик имеет место постоянного пребывания.
Данный подход, на наш взгляд, является наиболее оптимальным. Применение указанного подхода влечет за собой следующие последствия:
- отсутствует необходимость дополнительной постановки на учет (в любом случае налогоплательщик уже состоит на налоговом учете или по месту регистрации, или по месту нахождения обособленного подразделения);
- режим налогообложения (общий или специальный) определяется на основании законодательства по месту нахождения и будет единым для всех доходов и имущества по данному виду деятельности.
Потенциальным налоговым риском в данной ситуации могут являться возможные претензии со стороны налоговых органов тех муниципальных образований, в которых не уплачивается ЕНВД. Однако реализация таких претензий через налоговые органы практически не осуществима, поскольку налоговые инспекции не будут иметь основания для проведения камеральных и выездных проверок, ведь организация не стоит у них на учете. В свою очередь это создает практически неразрешимые трудности для региональных инспекций в деле взыскания ЕНВД. Кроме того, как уже отмечалось, не ясно, как налоговые органы будут контролировать перемещение транспорта. Со стороны инспекции по месту нахождения организации вероятность предъявления претензий низка, поскольку все налоги будут идти в ее адрес и бюджет соответствующего субъекта. В таком случае налоговая инспекция не станет перерасчитывать ЕНВД в пользу другого региона.
Четвертой проблемой является неясность с определением поверхностей транспортных средств, размещение рекламы на которых подпадает под ЕНВД.
Как следует из статьи 346.27 Кодекса, под ЕНВД подпадает деятельность по размещению рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов транспортных средств, а также путем установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.
Из приведенной нормы возникает целый ряд вопросов:
а) считается ли боковой поверхностью кузова застекленные поверхности транспортных средств (в том числе боковые, задние и передние стекла автотранспортных средств, трамваев)? Данный вопрос особенно актуален для организаций, осуществляющих перевозку пассажиров, поскольку на боковых стеклах пассажирского транспорта (автобусах, троллейбусах, трамваях) размещается достаточно много рекламы. С одной стороны, кажется очевидным, что стекла не являются частью кузова, с другой - неопределенность в формулировке нормы закона неизбежно породит ее различное толкование налоговыми органами. В этой связи полагаем, что проблема может и должна быть снята путем издания соответствующих разъяснений Минфином России;
б) подпадает ли под ЕНВД размещение рекламы внутри транспортного средства? Данная проблема также наиболее актуальна для предприятий пассажирского транспорта. С одной стороны, использование законодателем в вышеуказанной норме статьи 346.27 Кодекса предлога "на" свидетельствует о наружном характере размещаемой рекламы, с другой, осуществляя наклейку рекламного плаката, например, внутри автобуса, такое размещение также осуществляется "на" боковой поверхности кузова, только внутренней, а не внешней поверхности. Представляется, что и здесь без дополнительных разъяснений государственных органов не обойтись, поскольку любое вариант, выбранный налогоплательщиком, может быть оспорен налоговым органом.
Все вышеизложенное свидетельствует о том, что применение новых положений главы 26.3 Кодекса будет сопряжено для налогоплательщиков со значительными трудностями и рисками. В этой связи возрастает роль высокопрофессиональной юридической и налоговой проработки как отдельных документов (договоров, актов, первичных документов), так и схемы организации бизнеса, выстраивания системы договорных отношений в целом, что позволит как минимизировать риски на начальной стадии, так и выстраивать линию защиты в случае претензий со стороны налоговых органов.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ

"КОДЕКС ВНУТРЕННЕГО ВОДНОГО ТРАНСПОРТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 07.03.2001 N 24-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 07.02.2001)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
"ВОДНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 16.11.1995 N 167-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 18.10.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 18.07.1995 N 108-ФЗ
"О РЕКЛАМЕ"
(принят ГД ФС РФ 14.06.1995)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090
"О ПРАВИЛАХ ДОРОЖНОГО ДВИЖЕНИЯ"
(вместе с "ОСНОВНЫМИ ПОЛОЖЕНИЯМИ ПО ДОПУСКУ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ К ЭКСПЛУАТАЦИИ И ОБЯЗАННОСТИ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ БЕЗОПАСНОСТИ ДОРОЖНОГО ДВИЖЕНИЯ")
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 18.05.1993 N 477
"О ВВЕДЕНИИ ПАСПОРТОВ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ"
ПИСЬМО Минфина РФ от 12.08.2005 N 03-05-02-04/155
<О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ЕСН ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ АДМИНИСТРАТИВНО-УПРАВЛЕНЧЕСКОГО ПЕРСОНАЛА ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ НАЛИЧИИ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ, ПЕРЕВЕДЕННЫХ НА УПЛАТУ ЕНВД>
ПИСЬМО Минфина РФ от 14.04.2005 N 03-06-05-04/95
<ОБ УПЛАТЕ ЕНВД С ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО РАСПРОСТРАНЕНИЮ РЕКЛАМЫ В РАМКАХ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ>
<ПИСЬМО> ФНС РФ от 01.02.2005 N 22-1-12/089
"О ПРИМЕНЕНИИ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"
<ПИСЬМО> МНС РФ от 29.07.2004 N 22-1-15/1336
"О ЕДИНОМ НАЛОГЕ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"
ПИСЬМО МНС РФ от 15.09.2003 N 22-2-16/20156-аж406
"О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД"
ПРИКАЗ МНС РФ от 19.12.2002 N БГ-3-09/722
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДОКУМЕНТОВ И ПОРЯДКА ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ ПО МЕСТУ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"
ПРИКАЗ Минтранса РФ от 01.11.2002 N 136
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О КЛАССИФИКАЦИИ СУДОВ ВНУТРЕННЕГО И СМЕШАННОГО (РЕКА - МОРЕ) ПЛАВАНИЯ"
ПРИКАЗ Минтранса РФ от 26.09.2001 N 144
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ СУДОВ"
"ОБЩЕРОССИЙСКИЙ КЛАССИФИКАТОР ОСНОВНЫХ ФОНДОВ" ОК 013-94
(утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359)
(дата введения 01.01.1996)