ФИНАНСОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ КАК ВИД ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
А.А. МУСАТКИНА
Мусаткина Александра Анатольевна - доцент кафедры гражданского права и процесса Волжского университета им. В.Н. Татищева (Тольятти), кандидат юридических наук.
Юридическая и финансовая ответственность соотносятся между собой как категории рода и вида. Признаки, свойственные родовому понятию юридической ответственности, обязательно проявляются в видовых понятиях. Сама юридическая ответственность по отношению к социальной ответственности выступает в качестве видового понятия. Следовательно, при характеристике юридической ответственности необходимо учитывать признаки, определяющие социальную ответственность, которые в понятии юридической ответственности находят свое специфическое преломление. Кроме того, в философских исследованиях социальную ответственность рассматривают в единстве позитивного и негативного аспектов <*>. Находим справедливым мнение ученых, считающих, что юридическая ответственность является видом социальной ответственности, а соответственно, юридической ответственности присущи основные признаки и характеристики социальной ответственности <**>. Вместе с тем юридическая ответственность отличается и собственными признаками. Как вид социальной ответственности юридическая ответственность характеризуется единством позитивного и негативного аспектов реализации. Поэтому исследование понятия "финансовая ответственность" должно адекватно отражать правила логики, так как признаки, отмеченные у родовых понятий ответственности (юридической и социальной), должны находить свое отражение и у видового понятия. Поэтому если мы отмечаем позитивный аспект у общесоциального понятия, то он должен найти свое отражение и в видовом понятии финансовой ответственности.
--------------------------------
<*> См., например: Косолапов Р., Марков В. Свобода и ответственность. М., 1969. С. 68; Ильин И.А. Путь к очевидности. М., 1993. С. 305; Диденко Н.Г., Селиванов В.Н. Право и свобода // Правоведение. 2001. N 3. С. 24 - 26; Рикер Поль. Герменевтика, этика, политика. Московские лекции и интервью. М., 1995. С. 60 и др.
<**> См.: Кудрявцев В.Н. Закон, поступок, ответственность. М.: Наука, 1986. С. 299; Хачатуров Р.Л., Ягутян Р.Г. Юридическая ответственность. Тольятти, 1994. С. 51 - 58.
На наш взгляд, юридическая ответственность - это нормативная, формально определенная, гарантированная и обеспеченная государственным принуждением, убеждением или поощрением юридическая обязанность субъектов общественных отношений по соблюдению предписаний правовых норм, реализующаяся в правомерном поведении, влекущем одобрение или поощрение, а в случае совершения правонарушения - обязанность правонарушителя претерпеть осуждение и ограничения имущественного или личного неимущественного характера, реализующиеся в охранительном правоотношении ответственности <*>. (Исследование понятия и признаков финансовой ответственности будем проводить, исходя из данного определения.) Кроме того, полагаем, что "налоговая", "бюджетная", "валютная" ответственность - не самостоятельные виды юридической ответственности, а разновидности финансовой <**>.
--------------------------------
<*> Подробнее об этом см.: Мусаткина А.А. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности. Тольятти: Изд-во ВУиТ, 2003.
<**> Подробнее об этом см.: Мусаткина А.А. Указ. соч.
На формирование понятия "финансовая ответственность" большое воздействие оказала как общая теория юридической ответственности, так и теория административной ответственности. Финансовая ответственность является разновидностью юридической ответственности, а последняя, в свою очередь, - разновидностью социальной ответственности. Следовательно, в содержание финансовой ответственности входит и позитивный аспект ее реализации.
Позитивный аспект реализации финансовой ответственности - явление, практически не исследованное. Исключение составляют кандидатская диссертация А.А. Гогина <*> и его монография, посвященная проблемам не только негативной, но и позитивной налоговой ответственности <**>. Подобное отношение к позитивной финансовой ответственности нельзя признать прогрессивной тенденцией развития науки финансового права, так как практически во всех отраслевых юридических науках позитивный аспект отраслевого вида юридической ответственности активно исследуется на монографическом уровне.
--------------------------------
<*> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2002. С. 9.
<**> См.: Гогин А.А. Проблемы налоговой ответственности. Тольятти: Изд-во ВУиТ, 2003; Он же. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. Тольятти: Изд-во ВУиТ, 2003.
------------------------------------------------------------------

Инструкция ЦБ РФ N 91-И, ГТК РФ N 01-11/28644 от 04.10.2000 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" утратила силу в связи с изданием указания ЦБ РФ N 1461-У, ГТК РФ N 01-10/11 от 29.06.2004 "О признании утратившими силу отдельных нормативных правовых актов". Полагаем, что позитивный аспект реализации финансовой ответственности прямо закреплен в финансовом законодательстве. Еще на этапе становления налогового законодательства законодатель употреблял термин "ответственность" не только в негативном, но и в позитивном значении - как ответственность за будущие и настоящие действия. В качестве примеров можно привести ряд нормативно-правовых актов, которые утратили силу в связи с принятием НК РФ, но в которых просматривается идея законодателя о существовании позитивного аспекта реализации финансовой ответственности. Например, в ст. 6 Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" указывалось, что "плательщики несут ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты налога" <1>. В ст. 9 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" подчеркивалось: "Ответственность за правильность и своевременность уплаты налога возлагается на плательщиков и их должностных лиц" <2>. Из смысла процитированных положений следует, что законодатель подразумевает не только негативный, но и позитивный аспект реализации финансовой ответственности. Эта идея прослеживается и в действующих нормативно-правовых актах. В ст. 167 БК РФ закреплено: "Министерство финансов Российской Федерации несет ответственность за: соответствие бюджетной росписи утвержденному бюджету; своевременность составления бюджетной росписи; соблюдение порядка предоставления бюджетных кредитов, государственных гарантий и бюджетных инвестиций" <3>. В ст. 14 Федерального закона от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ "Об экспортном контроле" отмечается: "Российские участники внешнеэкономической деятельности несут ответственность за достоверность информации, предоставляемой для целей экспортного контроля федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим полномочия в области экспортного контроля" <4>. В Инструкции ЦБ РФ и ГТК РФ от 4 октября 2000 г. "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" указывается на ОТВЕТСТВЕННЫЕ (выделено нами. - А.М.) лица банков <5>. Термин "ответственные" употребляется не в том смысле, что должностные лица постоянно реализуют негативную ответственность, а в позитивном значении. В Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" отмечалось: "Юридические лица несут ответственность за своевременную и полную реализацию части экспортной выручки" <6>. Как следует из смысла нормативных актов, термин "ответственность" употребляется прежде всего в его позитивном значении.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 43. Ст. 4011.
<2> Ведомости РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1871.
<3> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.
<4> СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3774.
<5> См.: БНА. 2000. N 46.
<6> Нормативные акты для бухгалтера. 1998. N 19.
Позитивный аспект реализации финансовой ответственности налогоплательщиков закреплен в ст. 57 Конституции РФ: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". В ст. 23 НК РФ непосредственно закрепляются обязанности налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги, встать на учет в налоговых органах, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и т.д. <1> А.А. Гогин определяет позитивный аспект налоговой ответственности как "правовую обязанность субъекта действовать в строгом и точном соответствии с требованиями налогового законодательства РФ" <2>. Следует отметить, что эта позиция отражает общетеоретическую концепцию позитивной юридической ответственности как разновидности правовой обязанности, но с учетом специфики налогового законодательства. Налоговый кодекс рассматривает налоговую обязанность в качестве модели, образца правомерного поведения лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, что придает налогообложению "прозрачность", позволяющую обязанным лицам четко видеть границы своего правового статуса. Финансовая ответственность является элементом финансово-правового статуса физических и юридических лиц, на которых распространяет свое воздействие финансовое законодательство. "Налоговая обязанность представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов" <3>. Налоговая обязанность - мера должного поведения в финансовых правоотношениях, сформулированная в норме права. Как отмечает Н.И. Матузов, право - не только мера свободы, но и мера ответственности личности <4>.
--------------------------------
<1> Подробно о налоговых обязанностях см.: Яговкина В.А. Некоторые аспекты института налогового правоотношения // Правоведение. 2002. N 5. С. 93 - 96.
<2> Гогин А.А. Проблемы налоговой ответственности. Тольятти, 2002. С. 17.
<3> Кучерявенко Н.П. Налоговая обязанность: содержание и особенности правового регулирования // Правоведение. 2002. N 5. С. 96 - 97.
<4> См.: Матузов Н.И. Право как мера свободы и ответственности личности // Атриум. Сер. "Юриспруденция". Вып. 1. Тольятти: Изд-во МАБиБД, 1999. С. 20.
Налоговая обязанность - понятие узкое и отражает только специфику финансовой ответственности налогоплательщиков. Для сферы финансовой ответственности необходимо сформулировать понятие финансово-правовой обязанности, которое бы включало обязанности субъектов бюджетных, валютных, налоговых, банковских (в части взаимоотношений ЦБ РФ и иных банков) правоотношений. Например, на участников бюджетных правоотношений возлагаются обязанности по целевому использованию бюджетных средств, своевременному перечислению бюджетных средств и т.д. Своей спецификой обладают обязанности, возлагаемые на кредитные организации на основании Федеральных законов "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <*>, "О банках и банковской деятельности" <**> и иных подзаконных актов <***>. Согласно этим нормативно-правовым актам кредитные организации обязаны обеспечивать собственную стабильность, осуществлять мероприятия по финансовому оздоровлению, соблюдать обязательные нормативы, установленные ЦБ РФ. Таким образом, понятие финансовой обязанности является собирательным, включающим в себя различные обязанности, закрепленные в нормативно-правовых актах, составляющих финансовое законодательство. Объединить все эти обязанности в одну группу (группу финансовых обязанностей) позволяет их реализация в рамках финансовых правоотношений. Налоговые, бюджетные, банковские публичные, валютные правоотношения есть разновидности финансовых правоотношений.
--------------------------------
<*> См.: СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.
<**> См.: СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492.
<***> См., например: Инструкция Банка России от 31 марта 1997 г. (в ред. от 11 января 2002 г.) "О применении к кредитным организациям мер воздействия" // Вестник Банка России. 1997. N 23(186).
В норме, предусматривающей финансовую ответственность, формулируются обязанности субъектов финансовых правоотношений; определяется модель будущего ответственного или противоправного поведения и юридически значимые последствия как ответственного, так и безответственного поведения. В норме закреплена юридическая ответственность, а какой аспект ответственности будет реализован - зависит уже от поведения субъекта финансового правоотношения.
Понятие позитивного аспекта реализации финансовой ответственности необходимо определять через категорию "финансовая обязанность". Если обязанность по соблюдению предписаний финансовой нормы отсутствует, соответственно, отсутствует и финансовая ответственность. Финансово-правовая норма выступает формальным основанием финансовой ответственности. Нормативность и юридический характер позитивной финансовой ответственности вытекают непосредственно из ее закрепленности в финансовой норме в виде определенной модели поведения и деятельности организаций, которые реализуются в финансово-правомерном и ответственном поведении субъектов. Финансовая ответственность формализуется финансовыми нормами, ее установление имеет место до факта правомерного или противоправного поведения. Финансовая ответственность "должна закреплять в своих нормах наиболее прогрессивные модели поведения и запрещать (предупреждать) социально вредные и опасные правонарушения" <*>. Так, налогообложение рассчитано на разумность и добросовестность налогоплательщиков, без которых позитивный аспект реализации финансовой ответственности невозможен. Причем разумность и добросовестность должны реализовываться в правомерном и ответственном поведении.
--------------------------------
<*> Хачатуров Р.Л., Ягутян Р.Г. Указ. соч. С. 73.
Государственное принуждение, закрепленное в санкции финансовой нормы, выступает обязательным признаком позитивного аспекта реализации финансовой ответственности. В отличие от негативного аспекта реализации финансовой ответственности государственное принуждение здесь реализуется на психологическом уровне как угроза наступления негативных последствий в случае нарушения требования диспозиции. Поэтому позитивный аспект реализации финансовой ответственности призван отразить связь диспозиции, санкции и правомерного поведения.
Одной финансовой обязанностью нельзя исчерпать весь позитивный аспект реализации финансовой ответственности. В реальном правоотношении он объективизируется и выражается в правомерном поведении субъектов финансовой ответственности, которое обеспечивается финансово-правовым принуждением, убеждением и поощрением. Если позитивный аспект реализации финансовой ответственности не обеспечен мерами государственного принуждения, убеждения или поощрения, то он становится "беззащитен". Меры финансовой ответственности, являющиеся по своей сути правовыми ограничениями <*> и сформулированные в санкциях финансовых норм, призваны обеспечить правомерное поведение субъекта в финансовых правоотношениях.
--------------------------------
<*> О признаках и функциях правовых ограничений подробно см.: Приходько И.М. Ограничения в российском праве: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2000.
Нормы финансовой ответственности оказывают воздействие на волю и сознание участников финансовых правоотношений. Воздействие исходит из правила поведения, содержащегося в диспозиции финансовой нормы, и состоит в уяснении самого правила поведения. Воздействие направлено на волю и сознание субъектов финансовой ответственности, а его результатом становится выработка определенного внутреннего психического отношения. Чувство долга, чувство ответственности не являются самой позитивной финансовой ответственностью; они лишь характеризуют ее субъективную сторону. Воздействие на уровне санкции финансовой нормы осуществляется в отношении лиц, склонных к совершению правонарушений. Специфика воздействия санкций наказательного характера при обеспечении правомерного поведения состоит в том, что они не реализуются, а воздействуют на информационном уровне, сообщая субъекту возможные неблагоприятные последствия, которые могут возникнуть в результате нарушения правила поведения, изложенного в диспозиции финансовой нормы. Государственное принуждение в случае ответственного поведения субъекта финансового правоотношения действует только на психологическом уровне в виде угрозы применения санкции, предусматривающей меру финансовой ответственности. Финансовая ответственность поддерживает нормальное функционирование регулятивных финансово-правовых отношений и одновременно сама реализуется в них.
Обеспечение позитивного аспекта реализации финансовой ответственности возможно посредством поощрительных финансовых санкций, вопрос о которых актуален, но практически не исследован. А ведь поощрение - наиболее действенное средство формирования позитивной ответственности в финансовых правоотношениях. Поощрительная санкция выступает мерой позитивной ответственности, противовесом пене, штрафу и другим негативным санкциям.
Действующее финансовое законодательство закрепляет оценку финансово-правомерного поведения. Так, налоговые органы проводят соответствующие налоговые проверки; Счетная палата осуществляет контроль за расходованием бюджетных средств; Центральный банк РФ контролирует финансовую деятельность кредитных организаций и т.д. Цель - не только выявление правонарушений, но и констатация правомерного поведения, которое влечет одобрение, закрепляемое в соответствующем процессуальном документе. Сказанное позволяет сформулировать следующие признаки позитивного аспекта реализации финансовой ответственности: нормативность; формальная определенность, четкость и детализированность; наличие финансовой обязанности по соблюдению предписаний норм финансового законодательства; финансово-правомерное поведение; гарантированность государством; обеспеченность государственным убеждением, принуждением или поощрением.
Таким образом, позитивный аспект реализации финансовой ответственности - это нормативная, формально определенная, гарантированная и обеспеченная государством финансово-правовая обязанность субъектов финансово-правовых отношений по соблюдению предписаний норм финансового законодательства, реализующаяся в финансово-правомерном поведении, влекущем одобрение или поощрение.
Перейдем к исследованию негативного аспекта реализации финансовой ответственности. Если субъект не соблюдает предписания финансовых норм, нарушает их, то возникает негативная ответственность. С момента совершения финансового правонарушения финансовая ответственность возникает в виде обязанности правонарушителя подвергнуться осуждению (порицанию) и претерпеть неблагоприятные последствия неимущественного характера, предусмотренные санкцией финансовой нормы. А.А. Гогин негативный аспект налоговой ответственности определяет как обязанность претерпевать лишения личного и имущественного характера, содержащиеся в санкциях налоговых норм <*>. Однако одна лишь обязанность не может характеризовать финансовую ответственность в целом. Обязанность выступает атрибутом (частью) правоотношения. В определение финансовой ответственности необходимо включить как обязанность финансового правонарушителя претерпеть неблагоприятные правоограничения, предусмотренные санкцией нормы финансовой ответственности, так и реализацию финансовой санкции, то есть непосредственное претерпевание правонарушителем неблагоприятных последствий. В такой конструкции реализация санкции, предусматривающей меру финансовой ответственности, выступает частью правоотношения, возникающего между правонарушителем и компетентными органами. Реализация санкции означает реализацию негативного аспекта финансовой ответственности, выражающегося в неблагоприятных правоограничениях имущественного или организационного характера. Негативный аспект реализации финансовой ответственности направлен в будущее, чтобы не допустить повторного финансового правонарушения. Санкция, предусматривающая меру финансовой ответственности, служит средством обеспечения как позитивного, так и негативного аспекта реализации финансовой ответственности.
--------------------------------
<*> См.: Гогин А.А. Проблемы налоговой ответственности. С. 17; Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. Красноярск: Изд-во Краснояр. ун-та, 1985. С. 26.
В.А. Свиридов полагает, что "налоговая ответственность представляет собой основанное на налоговом правонарушении принуждение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц к выполнению обязанностей путем осуществления уполномоченными органами налогового производства и применения налоговых санкций" <*>. "Юридическая ответственность в сфере валютного законодательства - это применение к правонарушителю предусмотренных санкциями норм валютного законодательства мер государственного принуждения, выражающихся в форме лишений организационного либо имущественного характера" <**>. Н.В. Саттарова пишет: "Финансово-правовую ответственность можно определить как применение к нарушителю финансово-правовых норм мер государственного принуждения уполномоченными на то государственными органами, возлагающими на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера" <***>. Все эти определения основаны на общетеоретической концепции: юридическая ответственность - государственное принуждение.
--------------------------------
<*> Свиридов В.А. Становление налоговой ответственности // Проблемы теории и практики правового регулирования: Сб. тр. Самар. гуманит. академии. Вып. 7. Самара, 2000. С. 175.
<**> Дорофеев Б.Ю., Земцов Н.Н. и др. Валютное право России. М.: Норма-Инфра-М, 2000. С. 164.
<***> Саттарова Н.В. Ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 20.
Принуждение в финансовом праве - это система установленных законодательством РФ мер предупредительного, пресекательного и восстановительного характера <*>. К мерам государственного принуждения в финансовом законодательстве относятся производство выемки, истребование документов, вызов в качестве свидетеля и т.д. <**> Однако не все меры финансового принуждения можно отнести к мерам финансовой ответственности. Определение финансовой ответственности через понятие "меры государственного принуждения" превращает ее в расплывчатое, широкое понятие, сливающееся со всей категорией финансово-правового принуждения.
--------------------------------
<*> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика Пресс, 1998. С. 452.
<**> См.: Староверова О.В., Толкнева Н.А. Государственное принуждение в налоговом праве // Закон и право. 2003. N 6. С. 56.
Отождествлению в науке финансового права всех мер финансового принуждения с финансовой ответственностью способствует противоречивость самого финансового законодательства. Например, часть четвертая БК РФ носит название: "Ответственность за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации". В статье 281 БК, входящей в этот раздел, законодатель оперирует понятием "меры принуждения", а в ст. 282 указывается уже на понятие "меры" (меры, применяемые к нарушителям бюджетного законодательства). Непоследовательность законодателя заключается в том, что в названии части указывается понятие ответственности, а в статьях, составляющих эту главу, употребляются понятия "меры", "меры принуждения". В ст. 282 перечисляются меры, применяемые к нарушителям бюджетного законодательства: предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса; блокировка расходов; изъятие бюджетных средств; приостановление операций по счетам в кредитных организациях; наложение штрафа; начисление пени; иные меры. В качестве иных мер БК РФ предусматривает бесспорное списание возвратных средств, срок возврата которых истек. Но эту меру нельзя отнести к мерам финансовой ответственности. К пресекательной мере, а не к мере финансовой ответственности следует отнести и приостановление операций по счетам. Таким образом, законодатель в главе БК РФ, посвященной ответственности, формулирует меры, из которых не все можно отнести к мерам финансовой ответственности.
Финансовая ответственность не тождественна понятиям "мера финансового принуждения" и "финансовое принуждение". Вместе с тем она немыслима без государственного принуждения, которое является одним из ее признаков. Государственное принуждение закрепляется в санкции финансовой нормы, а в случае ее применения оно объективизируется в последствиях имущественного, организационного и неимущественного характера.
В. Соловьев понимает под налоговой ответственностью применение карательных и правовосстановительных санкций <1>. М.А. Кан рассматривает налоговую ответственность как применение санкций <2>. М.В. Карасева пишет, что "налоговая ответственность - это применение налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений уполномоченными органами к правонарушителям (налогоплательщикам и иным лицам)" <3>. По мнению А.А. Николаева, "налоговая ответственность - это применение в установленном порядке налоговых санкций за виновное совершение налогового правонарушения" <4>. Как применение санкций рассматривают финансовую ответственность Р.Е. Артюхин <5>, А.В. Брызгалин <6> и А.В. Зимин <7>.
--------------------------------
<1> См.: Соловьев В. Правовосстановительная ответственность частного субъекта в налоговом законодательстве // Хозяйство и право. 2002. N 4. С. 92.
<2> См.: Кан М.А. Налоговая ответственность несовершеннолетних // Вестник Волжского ун-та им. В.Н. Татищева. Сер. "Юриспруденция". Вып. 9. Тольятти: Изд-во ВУиТ, 2000. С. 129.
<3> Карасева М.В. Финансовое право Российской Федерации. М.: Юрист, 2002. С. 359.
<4> Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 18.
<5> См.: Артюхин Р.Е. Бюджетно-правовая ответственность // Налоговый вестник. 1998. N 2. С. 63.
<6> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 452.
<7> См.: Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 21.
На наш взгляд, В.А. Свиридов, В. Соловьев, М.А. Кан, М.В. Карасева и другие ученые используют для определения финансовой ответственности концепцию "юридическая ответственность - реализация санкции", разработанную О.Э. Лейстом. Необходимо обратить внимание на один важный аспект. Анализ НК РФ показывает, что понятия "финансовая ответственность", "санкция", "реализация санкции" не тождественны. Так, в ст. 1 определяется, что НК РФ устанавливает "ответственность за совершение налоговых правонарушений". Раздел VI носит название "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение", а глава пятнадцатая, входящая в этот раздел, называется "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений". Статья 114 НК "Налоговые санкции" входит в главу об общих положениях ответственности за совершение налоговых правонарушений. Если исходить из соотношения части и целого, налоговую санкцию или применение налоговых санкций нельзя назвать финансовой ответственностью. Об этом свидетельствует и ч. 1 ст. 114 НК РФ, в которой подчеркивается, что "налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения". В ст. 108 НК РФ говорится о недопустимости повторного привлечения к ответственности, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только по основаниям и в порядке, предусмотренным Налоговым кодексом, а не о недопустимости повторного применения санкций и не об основаниях применения санкций. Положения НК РФ еще раз подчеркивают, что санкция, применение санкции не тождественны понятию финансовой ответственности. "Финансовую санкцию следует рассматривать как меру финансово-правовой ответственности. Именно в этом качестве в финансовой санкции находит свое выражение отрицательная государственная оценка финансового правонарушения" <*>.
--------------------------------
<*> Емельянов А.С. Меры финансово-правового принуждения // Правоведение. 2001. N 6. С. 51.
Совсем неприемлемо определение финансовой ответственности как санкции. Так, авторы учебника по финансовому праву под редакцией М.Н. Рассолова пишут: "Налоговая ответственность - это санкция (принудительная мера) за налоговое правонарушение, предусмотренная главой 16 НК РФ" <*>. Если определение "финансовая ответственность - реализация финансовой санкции" подчеркивает только саму реализацию финансовой ответственности (и то не в полном объеме), то определение "финансовая ответственность - санкция финансовой нормы" вообще не отражает характеристик финансовой ответственности. "Само существование санкции не означает ответственность, т.к. санкция существует до ее реализации" <**>, - подчеркивает А.В. Андреев.
--------------------------------
<*> Финансовое право / Под ред. М.Н. Рассолова. М., 1999. С. 216.
<**> Андреев А.В. Финансово-правовые санкции: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1984. С. 165.
Сторонники концепции "финансовая ответственность - реализация санкции" не учитывают еще один важный момент. Существенным признаком любого вида юридической ответственности выступает государственное осуждение правонарушителя <*>. Осуждение (оценка) характеризует финансовую ответственность. В решении компетентного органа о привлечении к финансовой ответственности дается отрицательная оценка личности финансового правонарушителя и деяния, им совершенного. Только на основе осуждения (оценки) действий правонарушителя возможна реализация меры финансовой ответственности, которая предусмотрена санкцией финансовой нормы. В решении компетентного органа содержится осуждение действий финансового правонарушителя. Без осуждения финансового правонарушителя невозможна реализация финансовой санкции. Следовательно, осуждение, выражающееся в решении органа, уполномоченного применять меры финансовой ответственности, - обязательный признак финансовой ответственности.
--------------------------------
<*> См.: Демидов Ю.А. Социальная ценность и оценка в уголовном праве. М., 1975. С. 163; Лившиц Р.З. Теория права. М.: Бек, 1994. С. 147.
А.З. Арсланбекова определяет финансовую ответственность как охранительное правоотношение <*>. Ученые, рассматривающие юридическую ответственность как правоотношение, включают в содержание отношения ответственности только обязанности сторон <**>, в силу чего правоотношение становится "усеченным", "неполным", поскольку в содержание правоотношения входят не только обязанности, но и корреспондирующие им права <***>. Если рассматривать финансовую ответственность как совокупность материальных и процессуальных правоотношений, следует включить право правонарушителя на защиту, право на участие переводчика и другие права, гарантирующие объективное рассмотрение дела о финансовом правонарушении. Включение в понятие финансовой ответственности процессуальных прав правонарушителя приводит к "растворению" негативного аспекта реализации ответственности в совокупности различных правоотношений. Следовательно, финансовая ответственность за правонарушение есть атрибут финансового правоотношения. В содержание негативного аспекта реализации ответственности не входят права правонарушителя и права компетентных органов, уполномоченных применять меры финансовой ответственности. Негативный аспект финансовой ответственности реализуется в финансовых правоотношениях и неразрывно с ними связан. Поэтому реализацию негативного аспекта финансовой ответственности в охранительном правоотношении следует признать другим важным признаком финансовой ответственности. Таким образом, негативный аспект реализации финансовой ответственности - это обеспеченная государственным принуждением дополнительная финансово-правовая обязанность претерпеть осуждение и ограничения имущественного или неимущественного характера, реализующиеся в охранительном правоотношении финансовой ответственности.
--------------------------------
<*> См.: Арсланбекова А.З. Налоговые санкции в системе мер финансово-правовой ответственности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Махачкала, 2001. С. 8.
<**> См.: Булатов А.С. Юридическая ответственность (общетеоретические проблемы): Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Л., 1985. С. 12; Галаган И.А. Методологические проблемы общей теории юридической ответственности по советскому праву // Уголовная ответственность: проблемы содержания, установления, реализации: Межвуз. сб. науч. тр. Воронеж: Изд-во Воронеж. ун-та, 1989. С. 12.
<***> См.: Липинский Д.А. Проблемы юридической ответственности. СПб., 2003. С. 54.
Обобщая сказанное выше, финансовую ответственность можно определить как юридическую обязанность субъектов финансовых правоотношений по соблюдению предписаний норм финансового законодательства, реализующуюся в правомерном поведении, а в случае совершения финансового правонарушения - обязанность правонарушителя претерпеть осуждение и ограничения имущественного или неимущественного характера.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ

"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным голосованием 12.12.1993)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 10.07.2002 N 86-ФЗ
"О ЦЕНТРАЛЬНОМ БАНКЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНКЕ РОССИИ)"
(принят ГД ФС РФ 27.06.2002)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 18.07.1999 N 183-ФЗ
"ОБ ЭКСПОРТНОМ КОНТРОЛЕ"
(принят ГД ФС РФ 22.06.1999)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"БЮДЖЕТНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 31.07.1998 N 145-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 17.07.1998)
ЗАКОН РФ от 12.12.1991 N 2023-1
"О НАЛОГЕ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ"
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N 1992-1
"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 02.12.1990 N 395-1
"О БАНКАХ И БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"
УКАЗАНИЕ ЦБ РФ N 1461-У, ГТК РФ N 01-10/11 от 29.06.2004
"О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ"
ИНСТРУКЦИЯ ЦБ РФ N 91-И, ГТК РФ N 01-11/28644 от 04.10.2000
"О ПОРЯДКЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ВАЛЮТНОГО КОНТРОЛЯ ЗА ОБОСНОВАННОСТЬЮ ОПЛАТЫ РЕЗИДЕНТАМИ ИМПОРТИРУЕМЫХ ТОВАРОВ"
ПРИКАЗ ЦБ РФ от 31.03.1997 N 02-139
"О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ИНСТРУКЦИИ "О ПРИМЕНЕНИИ К КРЕДИТНЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ МЕР ВОЗДЕЙСТВИЯ ЗА НАРУШЕНИЯ ПРУДЕНЦИАЛЬНЫХ НОРМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"
(вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ ЦБ РФ от 31.03.1997 N 59)
ПРИКАЗ ЦБ РФ от 29.06.1992 N 02-104А
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ ПРОДАЖИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ, ОБЪЕДИНЕНИЯМИ, ОРГАНИЗАЦИЯМИ ЧАСТИ ВАЛЮТНОЙ ВЫРУЧКИ ЧЕРЕЗ УПОЛНОМОЧЕННЫЕ БАНКИ И ПРОВЕДЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ НА ВНУТРЕННЕМ ВАЛЮТНОМ РЫНКЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7)
Журнал российского права, 2005, N 10