СПОРЫ ОБ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Н.А. ЧУМАЧЕНКО
Чумаченко Н.А., ведущий консультант отдела налогообложения и налоговых споров департамента правового консультирования ЗАО АКГ "РБС".
Законодательством о налогах и сборах установлена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган налоговые декларации, а также указаны сроки их представления. Если налогоплательщик не представил в установленный срок налоговые декларации, то он совершил правонарушение, за которое НК РФ установлена ответственность. Порядок применения мер ответственности за непредставление или представление с нарушением сроков на сегодняшний день уже практически не вызывает споров. Однако споры продолжаются с представившими уточненные декларации.
Что такое уточненная декларация?
В Налоговом кодексе термин "уточненная декларация" не упоминается. Однако многолетняя практика показывает, что каждый бухгалтер в своей работе сталкивался с "уточненками".
Возможно ли корректировать налоговую базу в периоде обнаружения ошибки, чтобы не было необходимости составлять уточненные декларации? В большинстве случаев нет. Порядок корректировки налоговых обязательств установлен ст. 54 НК РФ и при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, обязывает производить перерасчет налоговых обязательств именно в периоде совершения ошибки. Только в том случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения), бухгалтер вправе корректировать налоговые обязательства в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки. На практике во многих случаях период совершения ошибки легко определяется, поэтому внесение изменений в ранее представленную налоговую отчетность - достаточно распространенное явление.
Когда нарушены сроки?
Ответственность за непредставление декларации установлена ст. 119 НК РФ. Если налогоплательщик в установленный срок не представит налоговую декларацию, то налоговая инспекция наложит штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Однако в этом случае сумма штрафа не может превышать 30% суммы, подлежащей уплате, и не может составлять менее 100 руб. Если налогоплательщик не представил декларацию в течение более чем 180 дней по истечении установленного срока ее представления, то сумма штрафа будет составлять 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Таким образом, в законодательстве заложены нормы о сроках представления деклараций и об ответственности за их несвоевременное представление. При этом в Налоговом кодексе РФ не уточняется, за непредставление какой именно декларации - первичной или уточненной - предусмотрена ответственность.
Именно этот "пробел" в законодательстве и породил нескончаемые споры налоговых органов с налогоплательщиками.
Так как уточненная декларация подается преимущественно за пределами срока, установленного законодательством для подачи основной декларации, некоторые специалисты налоговых органов утверждают, что налогоплательщик должен быть наказан за ее несвоевременное представление. Налогоплательщики спорят и говорят, что срок для подачи уточненной декларации не установлен, поэтому ответственность за непредставление декларации не применяется.
Спорим и судимся. Кто же прав?
Какая позиция является правильной: налогоплательщика или налогового инспектора? Попробуем разобраться в споре.
В статье 81 НК РФ говорится, что обязанность внести дополнения и изменения в налоговую декларацию - представить уточненную декларацию - возникает у налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Из изложенного следует, что декларация уже должна быть представлена ранее, иначе нам нечего будет уточнять. Следовательно, обязанность по представлению декларации уже исполнена налогоплательщиком, а значит, состав налогового правонарушения, непредставление в установленный срок налоговой декларации при подаче "уточненки" отсутствуют.
Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой, которая складывается достаточно однообразно, за редким исключением. Споры с налоговыми органами ведутся в основном по двум существенным моментам.
В первой группе споров специалисты налоговых органов отстаивают позицию, в соответствии с которой представление уточненной декларации позже срока, установленного законодательством, является налоговым правонарушением, за которое установлена ответственность.
Указанную позицию арбитражные суды не поддерживают. Так, ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 27.02.2004 N А68-АП-265/10-03 установил, что применение мер налоговой ответственности за представление уточненной декларации недопустимо, поскольку, во-первых, сроки представления такой декларации не установлены, а, во-вторых, представление вышеназванной декларации является способом реализации обязанности налогоплательщика, предусмотренной п. 1 ст. 81 НК РФ.
В Постановлении от 05.04.2005 N А19-21228/04-15-Ф02-1290/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа определил, что ответственность, предусмотренная ст. 119 Кодекса, наступает в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Ответственность за несвоевременное представление уточненных расчетов по налогу данной нормой не предусмотрена. Аналогичной позиции придерживался и ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 05.02.2004 N А68-АП-215/10-03.
Ко второй группе условно можно отнести споры, которые касаются применения мер ответственности к налогоплательщику, уточнившему налоговый период декларации по НДС.
Суть спора состоит в следующем. Статьей 163 НК РФ установлен порядок определения налогового периода в зависимости от объемов выручки. Так, для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Для остальных налогоплательщиков (налоговых агентов) налоговым периодом является календарный месяц.
Согласно ст. 174 НК РФ налоговую декларацию по НДС нужно подать до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. На практике нередко налогоплательщики, которые уплачивают НДС ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, а в дальнейшем выявляют ошибки (неточности) в исчислении выручки. Если в каком-либо из месяцев квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превышает 1 млн. рублей, то налогоплательщик утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу. Соответственно налогоплательщик представляет декларацию ежемесячно (ст. 163 НК РФ).
После представления указанных деклараций в налоговую инспекцию и возникает конфликтная ситуация.
В связи с тем что основная (первичная) квартальная декларация уже подана налогоплательщиком в налоговую инспекцию, то он считает представленные декларации за месяц уже уточненными. Налоговый орган, полагая, что представленные декларации не изменяют и не вносят дополнения в предыдущую, а подаются за другой налоговый период - месяц, считает эти декларации основными (первичными).
Рассмотрим сказанное на примере.
Представили вовремя, но...
ООО "Гарант" представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС за II квартал 2004 года.
Сумма выручки за квартал составила 1800 тыс. рублей (в том числе за апрель - 900 тыс. рублей, за май - 700 тыс. рублей, за июнь - 200 тыс. рублей). В октябре 2004 года при составлении декларации по НДС за III квартал бухгалтер обнаружил ошибку в исчислении выручки за май 2004 года, которая, по уточненным данным, составила 1200 тыс. рублей. Организация 19.10.2004 представляла декларации ежемесячно, в которых отразила суммы выручки: за апрель - 900 тыс. рублей, за май - 1200 тыс. рублей, за июнь - 200 тыс. рублей.
Налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ, проводит проверку представленных деклараций. По результатам проверки выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.
Большинство арбитражных судов поддерживает позицию налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.07.2004 N А05-14671/03-19 установил, что организацией была представлена декларация по НДС за квартал. В дальнейшем организация перепроверила расчет налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов и обнаружила, что ее выручка за один из месяцев квартала составила более 1 млн., после чего она представила декларации помесячно. Указанные декларации были квалифицированы судом как уточненные, за нарушение сроков представления которых налоговая ответственность не предусмотрена. Аналогичной позиции придерживался ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 17.01.2005 N Ф04-9430/2004 (7646-А27-15), от 24.03.2005 N АФ04-1576/2005 (9637-А27-27).
Однако некоторые суды поддерживали и позицию налоговых органов.
Примером тому может служить судебное разбирательство общества с ограниченной ответственностью "Лиманское" с межрайонной инспекцией ФНС N 7 по Волгоградской области. Это дело дошло до Высшего Арбитражного Суда. Предметом спора явилось опять-таки применение мер ответственности по декларациям, представленным обществом по требованию налоговых органов за каждый месяц квартала. При рассмотрении дела суд первой инстанции посчитал возможным взыскать штраф за несвоевременное представление указанных деклараций, несмотря на то что обществом была своевременно представлена квартальная декларация. В апелляционной инстанции указанный вопрос не рассматривался. Суд кассационной инстанции с данным выводом суда первой инстанции согласился. Рассмотрев обоснованность доводов, Президиум Высшего Арбитражного Суда в своем Постановлении от 12.07.2005 N 2769/05 посчитал, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, а дело должно быть направлено на новое рассмотрение по причине ошибочного применения норм Налогового кодекса РФ. Так, ВАС РФ отметил, что в этих актах речь идет о привлечении к ответственности за несвоевременное представление уточненных деклараций, а сроки их представления Кодексом не установлены.
Так что же делать налогоплательщику, представившему уточненные декларации, если налоговым органом к нему будут применены меры ответственности, предусмотренные ст. 119 Кодекса? По нашему мнению, решение налоговиков следует оспаривать. Вероятность положительного рассмотрения дела судом достаточно высока. Особенно с учетом недавно вышедшего Постановления Президиума ВАС РФ.
Материал подготовил И. Дегтярев,
эксперт "ЭЖ-Юрист"
ЭЖ-Юрист, 2005, N 40