ПОНЯТИЕ И ПРИЗНАКИ НАЛОГОВОГО ПРАВООТНОШЕНИЯ В АСПЕКТЕ СОВРЕМЕННОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

В АСПЕКТЕ СОВРЕМЕННОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
В.Ф. ЕВТУШЕНКО
Евтушенко В.Ф., старший научный сотрудник НИЦ Академии экономической безопасности МВД России.
Налоговое правоотношение является одной из центральных категорий налогового права, отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации. Исследованию данной юридической категории и явления посвящены работы А.В. Брызгалина <1>, Д.В. Винницкого <2>, М.В. Карасевой <3>, И.И. Кучерова <4>, С.Г. Пепеляева <5>, Г.В. Петровой <6>, В.А. Яговкиной <7> и других авторов.
--------------------------------
<1> См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998.
<2> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс", 2003.
<3> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003.
<4> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001.
<5> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003.
<6> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа "ИНФРА-М-НОРМА", 1997.
<7> См.: Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: Теоретико-правовой аспект: Дис. к.ю.н. М., 2003. С. 184.
Отдельные элементы налогового правоотношения рассматривались в работах Е.М. Гиссина <1>, В.В. Гриценко <2>, В.В. Попова <3>, Р.А. Сергиенко <4>, О.А. Тарасенко <5> и др.
--------------------------------
<1> См.: Гиссин Е.М. Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений: Автореф. дис. к.ю.н. М., 2003. С. 24.
<2> См.: Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Дис. к.ю.н. Саратов, 1995. С. 267.
<3> См.: Попов В.В. Банки как субъекты налогового права: Дис. к.ю.н. Саратов, 1998. С. 190.
<4> См.: Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права: Дис. к.ю.н. Воронеж, 2003.
<5> См.: Тарасенко О.А. Субъект Федерации как субъект налогового права: Дис. к.ю.н. М., 2002. С. 190.
В специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия налогового правоотношения. Первый из них основан на положениях ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и носит описательный характер. С его помощью налоговые правоотношения отграничиваются от смежных правоотношений: бюджетных, таможенных, административных и др.
Так, М.В. Карасева определяет налоговые правоотношения как общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права <*>.
--------------------------------
<*> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 191.
А.В. Брызгалин полагает, что налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов <*>.
--------------------------------
<*> См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 130.
И.И. Кучеров определяет налоговые правоотношения как разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами налогового права, а также выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным налоговым правоотношениям он относит отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производным налоговым правоотношениям относит: отношения по введению налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений <*>.
--------------------------------
<*> См.: Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. С. 87.
Таким образом, при этом подходе налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отношений, специфика которых обусловлена нормами законодательства о налогах и сборах.
В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются определенные экономические и организационные отношения, объективные свойства которых определяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулирования и охраны.
Так, Д.В. Винницкий рассматривает налоговые правоотношения как "общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)" <*>.
--------------------------------
<*> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс", 2003. С. 141.
Центральной категорией налогового права является экономическая категория "налог", которая воплощается в распределительных общественных отношениях, в конкретной системе налогообложения.
Налогообложение представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в области перераспределения бремени государственных расходов за счет части доходов юридических и физических лиц для удовлетворения общенациональных потребностей <*>. Известный германский исследователь доктор Дитер Брюммерхофф характеризует сферу налогообложения специальной фискальной и управленческой целью. Первая цель направлена на финансирование государственных расходов, а вторая предполагает использование налога как экономико-политического инструмента <**>.
--------------------------------
<*> См.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 1998. С. 10 - 40.
<**> См.: Брюммерхофф Дитер. Теория государственных финансов / Под общей ред. А.Л. Кудрина, В.Д. Дзгоева. Владикавказ: Пионер-Пресс, 2001. С. 186.
Данные особенности объективно предопределяют включение отношений по поводу налогообложения в сферу правового регулирования.
Объективность и существенность данных черт предопределяет необходимость их учитывать при подготовке и принятии актов законодательства о налогах и сборах. Законодатель в процессе правотворческой работы более точно очерчивает границы налогово-правового регулирования. Поэтому закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, является производным от сущностных свойств налоговых правоотношений. Этот перечень предназначен для реализации в правоприменительной практике и не претендует на теоретическую законченность.
Вместе с тем некоторые исследователи, на наш взгляд, необоснованно относят к налоговым лишь отношения по взиманию (уплате) налогов.
Так, в специальной литературе предпринимались попытки рассмотреть налоговое правоотношение узко, как налоговое обязательство <*>. При характеристике налоговых правоотношений Г.В. Петрова определяет их как обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства <**>.
--------------------------------
<*> См.: Емельянов А.С. Финансовое право. М.: Былина, 2002. С. 187 - 194; Лушникова М.В. Налоговое право (часть общая): Учебное пособие / Ярославль: Яросл. гос. ун-т, 1998. С. 34 - 36; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 146 - 148; Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа "ИНФРА-М-НОРМА", 1997. С. 54 - 62.
<**> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа "ИНФРА-М-НОРМА", 1997. С. 55.
Впервые понятие "налоговое обязательство" появилось в проекте Налогового кодекса РФ. В настоящее время в налоговом законодательстве вместо понятия налогового обязательства используется понятие налоговая обязанность, т.е. отношение по уплате налога или сбора.
В публичном, в том числе и налоговом, праве использование термина "обязательство" представляется не вполне корректным. Еще Ф.К. Савиньи, исследовав обязательственные отношения в гражданском праве, отмечал, что обязательство представляет собой отношение, где совмещены "два различных вида деятельности, из которых одна состоит в исполнении должника, другая - в понуждении (требовании) верителя" <*>. Этот термин заимствован из гражданского права, в котором он призван обозначать отношения, складывающиеся между должником и кредитором, в силу которых первый обязан совершить в пользу второго определенные действия либо воздержаться от определенного действия, а кредитор вправе требовать от него исполнения этой обязанности <**>.
--------------------------------
<*> См.: Савиньи Ф.К. Обязательственное право (перевод с немецкого В. Фукс и Н. Мандро). М., 1876. С. 5.
<**> См.: ст. 307 ГК РФ.
Пунктом 2 ст. 307 ГК РФ определено, что обязательства возникают, изменяются и прекращаются лишь по основаниям, указанным в Гражданском кодексе РФ. Таким образом, обязательства имеют частноправовую природу, регулируются частным правом и не могут выходить за пределы гражданских правоотношений. Налоговое право является частью права публичного, в нем реализуются иные принципы и иные методы правового регулирования. Налоговые правоотношения основаны не на равенстве сторон, не на автономии их воль, а на властном подчинении налогоплательщиков органам государства и местного самоуправления. В силу указанных обстоятельств законодатель называет отношения, в которых физическое лицо или организация обязаны уплатить налог (сбор) в пользу государства или муниципального образования, не налоговым обязательством, а налоговой обязанностью.
Статья 2 НК РФ устанавливает следующие группы налоговых правоотношений:
1) отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
2) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
3) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
4) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К налоговым правоотношениям не относятся отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц.
Вместе с тем, как справедливо отмечает Д.В. Винницкий, в рамках данных групп отношений необходимо определить границы налогового правового регулирования. По сути это означает, что в рамках перечисленных в ст. 2 НК РФ отношений отдельные виды отношений не регулируются нормами налогового права, а входят в предмет других подотраслей финансового права и даже других юридических образований. Так, например, в рамках группы отношений по взиманию налогов и сборов отношения, обеспечивающие принудительное взимание налогов, сборов и пени с физического лица и организации, осуществляемые в судебном порядке, регламентируются гражданским процессуальным или арбитражным процессуальным правом. Кроме того, если исполнение решения о принудительном взыскании сумм налога, сбора и (или) пени требует обращения взыскания на имущество налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, то возникают процедурные отношения, регулируемые Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" <*>.
--------------------------------
<*> См. подробнее: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс", 2003. С. 144 - 152.
В силу того что налоговые правоотношения как явление общественной жизни подчинены всеобщим закономерностям существования и развития явлений, то в них отражаются всеобщие, особенные и индивидуальные признаки правоотношений.
Урегулированные нормами налогового права общественные отношения, являясь частью правоотношений, обладают всеми признаками последних <*>.
--------------------------------
Учебник Н.И. Матузова, А.В. Малько "Теория государства и права" включен в информационный банк согласно публикации - М.: Издательская группа "Юристъ", 2004. <*> См. подробнее: Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перевалова. 2-е изд., изм. и доп. М.: Издательская группа "НОРМА-ИНФРА-М", 2001. С. 349 - 351; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2001. С. 380 - 384; Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2002. С. 227 - 228.
Во-первых, участниками правоотношений могут быть только субъекты права, т.е. лица, наделенные правосубъектностью.
Во-вторых, правоотношение характеризуется наличием юридической связи, в которой праву одной стороны соответствует обязанность другой стороны.
В-третьих, основой возникновения, изменения или прекращения правоотношений является правовая норма.
В-четвертых, осуществление прав и исполнение обязанностей участниками правоотношений обеспечиваются мерами государственного принуждения, т.е. правоотношения охраняются государством.
Налоговые правоотношения представляют собой разновидность финансовых правоотношений, и поэтому им присущи особенные признаки финансовых правоотношений <*>.
--------------------------------
<*> См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2000. С. 60 - 61; Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Финансовое право: Конспекты лекций и схемы: Учебное пособие. М.: Дело, 2001. С. 74.
Наиболее распространен в специальной литературе взгляд на финансовые правоотношения как на общественные отношения, характеризующиеся четырьмя специфическими признаками:
1) возникают и развиваются в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований;
2) одной из сторон всегда является государство, уполномоченный государством орган или муниципальное образование, что придает этому правоотношению властный характер;
3) характеризуются публичным характером;
4) являются имущественными, т.е. в конечном счете всегда возникают по поводу денежных средств.
Налоговые правоотношения обладают также индивидуальными признаками, присущими только данным отношениям и позволяющие не только выявить их сущностные черты, но и отграничить от смежных отношений.
Налоговые правоотношения, во-первых, возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах и сборах. Общественные отношения в сфере налогообложения могут возникать и существовать только в правовой форме, только на основе норм законодательства. Конституция РФ предусматривает обязанность уплачивать только законно установленные налоги и сборы. В этом заключается одно из существенных отличий налоговых правоотношений от частноправовых. Так, гражданско-правовые отношения могут возникать и при наличии оснований, прямо не предусмотренных гражданским законодательством, но не противоречащих ему. Кроме того, исторически гражданские правоотношения складывались фактически и лишь впоследствии признавались государством.
Во-вторых, налоговые правоотношения существуют в сфере налогообложения, призваны воплотить возможности, которые заложены в экономической категории "налог".
Третьим специфическим признаком налоговых правоотношений является их опора на существующую систему принципов налогового права, которые традиционно относятся к подотраслевым. Принципами налогового права в соответствии со ст. 3 НК РФ являются: всеобщность налогообложения, податное равенство, экономическая обоснованность налогов и сборов, конституционность налогообложения, законность установления налогов и сборов <*>.
--------------------------------
<*> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. С. 67 - 68.
В-четвертых, для участников налоговых правоотношений присуще свойство налоговой правосубъектности. Налоговая правосубъектность представляет собой способность лица обладать субъективными правами, нести юридические обязанности, закрепленные законодательством о налогах и сборах, а также нести ответственность при совершении налоговых правонарушений <*>.
--------------------------------
<*> См. подробнее: Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. N 3. С. 91 - 94; Мышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. 2004. N 5. С. 97 - 101.
Таким образом, налоговое правоотношение можно определить как урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование.
Налоговым правоотношениям присущи как все общие признаки правоотношений, так и специфические признаки финансовых правоотношений и индивидуальные особенности, обусловленные природой этих отношений.
Финансовое право, 2005, N 9