ЭКОНОМИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

И.В. МАМАЕВ
Мамаев И.В., юрист.
Теоретический вопрос о разделении налогообложения на прямое и косвенное, как две его составляющие и об их соотношении между собой, относится к разряду определяющих в науке финансового права в целом и налогового права в частности. Во всяком случае, именно это разделение в первую очередь используется практически всеми исследователями при классификации налогов и сборов, описании налоговых систем. В этой связи представляется необходимым для уяснения финансово-правовой сущности акцизов в рамках данного исследования проанализировать экономико-правовые основы косвенного налогообложения, на счет которого и относятся налоговые платежи этого вида.
История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней достаточно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до наших дней, другие претерпели существенные изменения или были упразднены под влиянием социальных, экономических, политических и других процессов <*>. Соответственно в разные исторические периоды менялись состав и соотношение прямых и косвенных налогов, как источников государственных доходов.
--------------------------------
<*> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 7.
Позволим себе утверждать, что самые первые формы налогообложения по своей сути все-таки являлись прямыми. Ведь известно, что налогообложение началось в древности с так называемой церковной десятины, которая регулярно взималась со всего произведенного или добытого в интересах служителей религиозного культа. Со временем определенная дополнительная доля продукта стала изыматься также и на цели финансирования светской администрации <*>. Эти подати по своей правовой природе вполне укладываются в рамки прямого налогообложения, так как взимались в процессе приобретения или накопления материальных благ.
--------------------------------
<*> См.: Все начиналось с десятины: Этот многоликий налоговый мир. Пер. с нем. / Общ. ред. Б.Е. Ланина. М., 1992. С. 34.
Возникновение же косвенных налогов, взимаемых в процессе расходования материальных благ, прежде всего связывается с появлением пошлинного налогообложения, которое приходится на несколько более поздний период развития общества и государства. Исторически возникнув позднее прямых, впоследствии косвенные рычаги налоговых систем превращаются в более ощутимый канал наполнения государственного бюджета или покрытия государственных расходов. Примерно с XVIII в. развитие налоговых форм идет одновременно по прямому и косвенному обложению, а не в направлении от одного из них к другому. Начиная с этого времени устанавливается примерное соответствие степени развития косвенных налогов <*>.
--------------------------------
<*> См.: Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков, 1997. С. 170.
Впрочем, не без оснований отдельные исследователи воздерживаются от категорического суждения относительно того, какие налоги - прямые или косвенные - возникли раньше, так как отдельные элементы акцизного обложения все-таки обнаруживаются на самых ранних этапах общественного развития <*>.
--------------------------------
<*> См., напр.: Лукичев К.Е. Акцизное обложение в Российской империи // Финансовое право. 2005. N 5.
Полагаем, что определенная неясность в вопросах о возникновении и развитии прямого и косвенного налогообложения, а также об их соотношении является следствием все еще сохраняющейся неопределенности в деле установления сущностных признаков, позволяющих провести четкое разграничение, т.е. осуществить их классификацию по соответствующим основаниям.
Изначально следует согласиться с тем, что любая классификация условна и имеет недостатки. В особой степени, как отмечает С.Г. Пепеляев, это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права. Тем не менее классификация налогов, по мнению ученого, способствует их систематизации, которая необходима в законодательных целях:
- во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей, что позволяет распределять налоговое бремя оптимально;
- во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются различные приемы юридической техники;
- в-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно;
- в-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства, позволяет избежать ошибок при применении аналогии в налоговом праве <*>.
--------------------------------
<*> См.: Пепеляев С.Г. Юридическая классификация налогов // Бюллетень коммерческого права. Вып. 9. 2001. С. 4.
С этих позиций попытаемся разобраться в проблеме классификации налогов в части разделения их на прямые и косвенные.
В первую очередь, как нам представляется, чрезвычайно важное значение в этом деле имеет установление истины в вопросе о том, по какому же основанию может осуществляться интересующая нас классификация, так как в учебной и научной литературе наряду с формой взимания <1> обнаруживается также упоминание способа взимания <2> и даже метода установления <3>. Например, отдельные авторы непосредственно отмечают, что критерием деления налогов на прямые и косвенные выступает способ их взимания <4>. Однако анализ соответствующих определений свидетельствует о том, что правоведы, используя различные основания классификации прямых и косвенных налогов, в большинстве своем исходят из одних и тех же признаков.
--------------------------------
<1> См.: Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов / Под ред. М.М. Рассолова, Н.М. Коршунова. М., 2001. С. 39.
<2> См.: Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М., 2004. С. 8.
<3> См., напр.: Каширина М.В., Каширин В.А. Федеральные, региональные и местные налоги и сборы, уплачиваемые юридическими лицами: Учебно-практическое пособие / Отв. ред. В.М. Кудров. М., 2001. С. 22.
<4> См.: Хван Л.Б. Налоговое право: Учебник. Ташкент, 2001. С. 21.
Представляется очевидным, что наиболее важные, сущностные различия прямого и косвенного налогообложения отражает соответствующая форма взимания. В этой связи уместно привести следующее суждение известного российского ученого И.Х. Озерова: "Самый масштаб, которым определяется размер суммы, причитающейся с каждого плательщика, мы оставим в стороне. Смена этих масштабов имеет свою очень интересную историю: сначала таким масштабом была общая имущественная масса; затем последняя распадается на отдельные формы - поземельное владение, обладание недвижимостью, капиталом, размер жалования; выступают как объекты обложения - потребление хлеба, водки, табака, сахара, объем пользования почтовыми учреждениями, железными дорогами и т.д. Все это имеет свою историю, и определяющим моментом здесь являются интересы разных групп, экономический уровень страны и прочее. Но этот вопрос - вопрос о мере, которой измеряется налогоспособность плательщика, рассматривается в другом месте. Допустим, что налогоспособность плательщика измерена, и займемся самим моментом - как сумма, назначенная с того или иного плательщика, переходит в кассу государства. Это вопрос о формах взимания" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М., 1910. С. 69.
На основе философского понимания термина "форма" как дефиниции непосредственно выражающей сущность и содержание предметов и явлений, форму взимания налогов следует рассматривать как юридическую конструкцию, состоящую из совокупности связанных внутренней структурой способов налогообложения. В связи с этим возникает вопрос относительно различия этих самых способов, которое, в свою очередь, предопределено несовпадением методов и средств налогообложения. Представляется, что форма и способ в данном случае соотносятся между собой соответственно как общее с частным, поэтому использование правоведами этих терминов для определения оснований классификации вполне допустимо. Соответственно разграничение прямого и косвенного налогообложения вполне может быть осуществлено по любому из перечисленных оснований, т.е. как по форме, так и по способу взимания налогов. Вместе с тем, по нашему мнению, каждое из этих оснований должно отражать разные по степени общности особенности прямого и косвенного налогообложения. Соответственно остается открытым вопрос относительно того, какие же признаки при этом являются определяющими.
Несколько опережая последовательность изложения, позволим себе заметить, что в целом разделение налоговых платежей на прямые и косвенные налоги в той или иной интерпретации обнаруживается у многих исследователей. Однако частные теоретические аспекты подобного разделения долгое время являлись предметом продолжительной научной дискуссии. В свое время один из видных представителей отечественной финансово-правовой науки И.И. Янжул отмечал, что разделение налогов на прямые и косвенные наиболее общепринято, однако "представляет и наибольшие затруднения для точного определения этих понятий и для правильного распределения между ними отдельных видов обложения" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 266.
Изучение соответствующих литературных источников позволяет выявить следующие основные теоретические позиции по данной проблеме.
Основоположник отечественной теории налогообложения Н.И. Тургенев в своей работе "Опыт теории налогов" (1818 г.) писал: "Обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал <...>. Под последними разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также налогами с потребления" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права (в серии "Золотые страницы российского финансового права"). М., 1998. С. 142 - 143.
В работе известного русского правоведа А.А. Исаева "Очерк теории и политики налогов" (1887 г.) отмечалось, что при классификации по способу взимания налоги могут быть разделены на прямые и косвенные. Первые устанавливаются с намерением законодателя, что плательщик будет и носителем налога; вторые должны быть, по намерению законодателя, переложены плательщиком на третьих лиц. Подобное разделение налогов в то время было "наиболее употребительно" <*>. При этом автором приведены соответствующие классификации известных финансистов того времени. Так, по мнению Гофмана, "прямые налоги взимаются с того, что есть, с существующего, с лица, владения, права, а косвенные - с действия". Гарнье относил к прямым налогам те из них, "посредством которых от податных лиц требуется известная часть их доходов по некоторым осязательным признакам, например, владение землею, домом, ведение промышленного предприятия, косвенные же налоги облагают не прямо, а падают на товары или действия. Таким образом, основой для деления служит та мера, в какой финансовый закон требует очевидных признаков платежной способности лица". У некоторых ученых (Рау, Умпфенбах) деление налогов на прямые и косвенные различалось в зависимости от "предполагаемого и ожидаемого финансовым законом совпадения в одном лице плательщика и носителя налогов". В частности, прямыми налогами они именовали те налоговые платежи, плательщик которых должен быть и носителем налога, косвенными - те, которые предусматривают перенос их плательщиком на других лиц. Существовала также точка зрения (Мальхус, Канар), в соответствии с которой "прямыми налогами считаются те, которые падают на владение и приобретение дохода, косвенными - падающие на потребление". По мнению же Штейна, прямыми следует именовать налоги "на производство дохода, их внешним признаком является взимание по оценке, а косвенными - налоги на труд в потреблении, взимаемыми по тарифу". Однако уже в то время обращалось внимание на отсутствие "существенной важности" признаков, на основе которых осуществлены подобные классификации.
--------------------------------
<*> См.: Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 33.
Наряду с этим предпринимались и иные попытки выделить признаки, позволяющие различать прямые и косвенные налоги. В монографии А.Н. Гурьева отмечалось, что в зависимости от признаков уплаты следует исходить из того, что прямые налоги уплачивает и несет одно лицо, а косвенные - уплачивает одно лицо, но несет другое. В зависимости от способа взимания различие заключается в том, что прямые налоги взимаются на основе кадастров, а косвенные - по тарифам. Наконец, по экономическому основанию эти налоги различаются в том, что первые взимаются с производства ценностей (дохода и имущества), а вторые - с потребления ценностей (расходов и пользования вещами) <*>.
--------------------------------
<*> См. подроб.: Гурьев А.Н. Прямые и косвенные налоги: PRO и CONTRA. СПб., 1893.
Все эти теоретические разработки так или иначе восприняты современными исследователями, во всяком случае в той или иной степени упомянутые в них признаки приводятся в предлагаемых определениях прямых и косвенных налогов. В частности, отмечается, что деление налогов на прямые и косвенные "происходит в зависимости от того, кто является носителем налогового бремени: в том случае, если носителем является субъект налога, налог признается прямым, если используется механизм переложения - косвенным" <*>. Предлагается также относить к прямым налогам те налоговые платежи, субъект налогообложения которых одновременно является его фактическим плательщиком (носителем налога), т.е. бремя таких налогов несет сам субъект налога, выступающий и юридическим, и фактическим его плательщиком, и где уплата налогового платежа приводит к реальному уменьшению имущества (в виде денежных средств) налогоплательщика. Примером таких налогов помимо налога на доходы выступают налоги на имущество. Как косвенные определяются налоги, субъект налогообложения которых перекладывает бремя налога на другое лицо, выступающее фактическим его плательщиком (носителем налога) <**>. По мнению отдельных авторов, через механизм ценообразования фактически осуществляется переложение налога с налогоплательщика-продавца на другое лицо - покупателя, которое и выступает фактическим носителем налогового бремени. Поэтому прямые налоги называют налогами на приобретение ("налоги на доходы"), а косвенные налоги - налогами на потребление ("налоги на расходы") <***>.
--------------------------------
<*> См.: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Монография / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 30 - 31.
<**> См.: Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 77 - 78.
<***> См.: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 64.
Определяя косвенные налоги (налоги на потребление), известный специалист в области налогового права Н.П. Кучерявенко обратил внимание на то, что они взимаются в процессе расходования материальных благ, определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара и уплачиваются потребителем. По его мнению, при косвенном налогообложении формальным плательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Именно критерий совпадения юридического и фактического плательщика, по его мнению, является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении эти плательщики совпадают, а при косвенном - нет. При этом обращено внимание еще на одно важное в данном вопросе обстоятельство - участие налога в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства у производителя, то косвенные - только на стадии реализации и как надбавка к цене товара <*>.
--------------------------------
<*> См.: Кучерявенко Н.П. Указ. соч. С. 61 - 62.
Принимая во внимание изложенные подходы к пониманию сущности и содержания прямого и косвенного налогообложения, вполне возможно составить перечень основных определяющих признаков, на основе которых исследователи и пытались составить интересующую нас классификацию. Так, разделение налогов на прямые и косвенные в конечном счете осуществлялось ими в зависимости от того:
- подлежит налогообложению производство материальных благ или их потребление;
- совпадает юридический и фактический плательщик налога в одном лице или нет;
- перелагаем налоговый платеж или нет;
- включается налог в цену товара или не включается;
- взимается налог на основе оценки доходов или по тарифу с товаров или действий.
Исходя из содержания этих признаков, в целом следует согласиться с выводом о том, что в основе деления налогов на прямые и косвенные лежит экономическая теория о распределении налогового бремени. В соответствии с ней прямыми называют те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении косвенных налогов изначально предполагается, что бремя их будет фактически переложено с лица, уплачивающего налог в бюджет, на какое-то иное лицо - носителя налога <*>.
--------------------------------
<*> См.: Пепеляев С.Г. Основные положения теории налогового права. Виды налогов // Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М., 2003. С. 165.
Безусловно, вопросы производства и потребления, переложения налогов, ценообразования, оценки доходности в первую очередь относятся к сфере экономической теории. Тем не менее попытаемся наряду с экономическими рассмотреть и правовые аспекты данной проблемы.
В законодательстве и в экономической литературе принято выделять виды налогов по их базовым элементам, которые могут включать объект налога, субъект налога, налоговый период, единицу налогообложения, ставку налога, налоговые льготы и т.д. <*>. По нашему мнению, первый признак из числа перечисленных в качестве основания классификации налогов на прямые и косвенные относится на счет основного элемента налогообложения, а именно - объекта. При этом мы исходим из того, что последний есть юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с законодательством обусловливает обязанность по уплате налога. Составляющие его юридические факты, как известно, могут возникать в процессе производства материальных благ, их обращения или потребления <**>. Соответственно в зависимости от того, что составляет объект налогообложения, и может осуществляться классификация налогов. В первом случае, когда объект налога возникает при производстве материальных благ, имеет место прямое налогообложение, а в последнем, т.е. при их потреблении, - косвенное. В этой связи отдельными исследователями предлагается исходить из того, что объектом прямых налогов выступают доход (зарплата, прибыль, процент и т.п.) и стоимость имущества налогоплательщиков (земли, дачи, дома, машины). Косвенные же налоги устанавливаются в виде надбавок к цене товаров или тарифов на услуги. Прямых налогов немного, их тяжесть переложить на конечного потребителя достаточно сложно. Перечень косвенных налогов, как правило, гораздо шире, уйти от них налогоплательщику значительно труднее, но в то же время их возмещение проще переложить на конечного потребителя произведенной продукции (работ, услуг) <***>.
--------------------------------
<*> См.: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М., 2004. С. 85.
<**> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 44.
<***> См.: Мандрица В.М., Рукавишникова И.В., Дружинин Д.Н. Финансовое право / Под ред. В.М. Мандрицы. Ростов-на-Дону, 1999. С. 156.
Особенность косвенного налогообложения, заключающаяся в том, что оно связывается с потреблением, была подмечена уже достаточно давно. При этом отдельные авторы, разделяя налоги на прямые и косвенные, ставили на первое место именно этот признак. Так, известный мыслитель своего времени Ф. Лассаль полагал, что развитие косвенных налогов в XIX в. возложило всю тяжесть налогообложения на неимущие классы по следующим основаниям. Косвенные налоги падают на отдельных лиц не пропорционально их капиталу или доходу и тем самым чрезмерно обременяют бедные классы, так как связываются с их важнейшими потребностями <*>.
--------------------------------
<*> См.: Лассаль Ф. Косвенные налоги. СПб., 1906. С. 8.
Современными учеными отмечается также, что косвенные налоги переносятся на конечного потребителя и в зависимости от степени спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньше часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов ведет к сокращению потребления. При высокой эластичности предложения рост косвенных налогов может привести к сокращению размеров чистой прибыли, вызвать сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности <*>.
--------------------------------
<*> См.: Ходов Л.Г. Налоги и налоговое регулирование экономики: Учебное пособие. М., 2003. С. 36.
Представляется очевидным, что потребление материальных благ по сравнению с их приобретением и накоплением в большей степени обнаруживает состоятельность налогоплательщика, что представляет определенное удобство с позиций налогового администрирования. Это в значительной степени и послужило распространению косвенного налогообложения. Однако то обстоятельство, что эти налоги по сути представляют собой надбавку к цене реализации товаров, работ, услуг и тем самым ограничивают потребление, не позволяет свести все налогообложение к косвенному. Поэтому в большинстве своем налогообложение основывается на сочетании двух форм взимания с условием, что косвенные налоги не должны иметь преобладающего значения над прямыми.
Следующий признак вытекает из первого, хотя и относится на счет субъекта налогообложения - лица, на которого в соответствии с законодательством возложена обязанность по уплате налога. В качестве критерия деления налогов на прямые и косвенные, как уже известно, отдельные ученые рассматривают установление окончательного плательщика налога. По их мнению, в случае, если окончательным плательщиком налога является владелец обложенной собственности или получатель обложенного дохода, то такой налог является прямым. Окончательным же плательщиком косвенного налога является потребитель товара, на которого налог перекладывается через надбавку <*>.
--------------------------------
<*> См.: Кочетков А.И. Налогообложение предпринимательской деятельности. М., 1994. С. 5.
Существует более определенная на этот счет точка зрения, в соответствии с которой прямые налоги взимаются в процессе приобретения материальных благ, определяются размером объекта обложения и уплачиваются производителем или собственником. Косвенные же налоги взимаются в процессе расходования материальных благ. Они определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара. При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является потребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные <*>. Некоторыми другими авторами также предлагается в качестве основного критерия деления налогов на прямые и косвенные по способу взимания рассматривать именно определение окончательного плательщика <**>.
--------------------------------
<*> См.: Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 35.
<**> См.: Староверова О.В. Указ. соч. С. 39.
В свою очередь, ответ на вопрос относительно того, совпадает или нет в одном лице юридический и фактический плательщик, вытекает из возможности переложения обязанности по уплате налога (переложение налога) с одного лица на другое. Так, предлагается исходить из того, что прямые налоги взимаются непосредственно с получателей доходов - физических и юридических лиц, косвенные - в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бремени <*>.
--------------------------------
<*> См.: Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М., 1998. С. 11.
Вместе с тем все приведенные выше подходы к разграничению прямых и косвенных налогов изначально в той или иной части признавались спорными или подвергались критике со стороны отдельных ученых. Так, А.А. Исаев в свое время писал, что деление налогов по тому признаку, кто платит государству: лицо ли, которое имеет и в дальнейшем будущем нести на себе налог, или посредник, перелагающий платежи на других, не может быть признано удачным потому, что, каково бы ни было намерение законодателя, налоги обеих групп могут быть перелагаемы плательщиками на третьих лиц <*>.
--------------------------------
<*> См.: Исаев А.А. Указ. соч. С. 34 - 35.
Профессор А.А. Соколов в работе "Теория налогов" определял деление обязательных платежей на прямые и косвенные как "старую классификацию налогов". При этом в соответствии с ней в основу деления налогов, по его мнению, положен признак их "переложимости и непереложимости", являющийся "слишком шатким и неопределенным для того, чтобы служить основой группировки налогов" <*>. В частности, он подверг критике известную в то время классификацию налогов, предложенную А. Вагнером, в соответствии с которой различались налоги на приобретение, налоги на владение и налоги на расходование средств. По мнению А.А. Соколова, эта классификация оставляет неразрешенным вопрос о переложении налогов. Благодаря различным изгибам в процессе переложения налогов многие налоги, относимые А. Вагнером к группе налогов на приобретение, могут превратиться в налоги на приобретение и обратно. Так, например, промысловый налог, который должен быть отнесен к группе налогов на приобретение, фактически может лечь на потребление, а акцизы, которые должны быть отнесены к группе налогов на расходование средств, при известных условиях могут лечь на прибыль предпринимателя <**>.
--------------------------------
<*> См.: Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 95.
<**> См.: Там же. С. 97.
Наряду с этим и сейчас существуют суждения, в соответствии с которыми переложение также не признается определяющим признаком. Отмечается, что в основе деления налогов на прямые и косвенные лежит возможность налогоплательщика переложить их на потребителя его продукции (работ, услуг). Окончательным плательщиком прямого налога (налога на прибыль, на доход, подоходного, на имущество) теоретически является получатель дохода или владелец собственности. Иначе обстоит дело с косвенными налогами. Здесь окончательным плательщиком выступает потребитель товара, на которого перекладывается налог путем надбавки к цене. Конечно, такая теоретическая раскладка отнюдь не всегда может произойти на практике. При соответствующих экономических факторах прямые налоги также можно переложить на потребителя через механизм роста цен, что сплошь и рядом происходит в нашей предельно монополизированной экономике. А при достаточном насыщении товарного рынка косвенные налоги не всегда удается переложить на потребителя, так как рынок может не принять товар по повышенным ценам или принять в меньшем объеме <*>.
--------------------------------
<*> См.: Черник Д.Г. Проблемы налогообложения на современном этапе // Налоги в рыночной экономике. М., 1993. С. 8 - 9.
Полагаем, что при разграничении прямых и косвенных налогов, если уж совсем не стоит отказаться от использования признаков соотношения юридического и фактического плательщика или перелагаемости налога, то, во всяком случае, не следует рассматривать их в качестве единственно верных.
Это обстоятельство подвигает нас к необходимости рассмотреть и другие признаки разграничения прямых и косвенных налогов. В качестве таковых, как уже отмечалось, использовалось и то, что в отличие от прямых налогов косвенные включаются в цену потребляемого товара (работ, услуг). Исходя из этого, отдельные авторы полагают, что прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество, а косвенные - на товар (услуги) и фиксируются в цене товара (услуг) <*>. Отмечается также, что различие между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что косвенные налоги включаются в цену товара и оплачиваются покупателем. Соответственно в возникающем при этом правоотношении участвуют и юридический налогоплательщик - субъект, реализующий товары, работы, услуги, включающие в свою стоимость косвенный налог, и фактический налогоплательщик - лицо, приобретающее данные товары, работы и услуги (потребитель). Следовательно, уплата налога производится опосредованно, через цену товара <**>.
--------------------------------
<*> См.: Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика: Учебное пособие. СПб. Специальная литература. 1996. С. 21.
<**> См.: Грачева Е.Ю. Налоговая система Российской Федерации. Виды налогов // Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2000. С. 285.
Признавая в целом подобный подход, считаем необходимым принять во внимание отдельные особенности влияния налогообложения на ценообразование. Как правильно отмечает Г.В. Бех, любой налог учитывается в цене. Но если прямые входят в цену производства и отражают фактические затраты производителя, то косвенные являются излишком над такой ценой и входят в цену реализации. Соответственно фактически косвенные налоги производителя не беспокоят, так как все его затраты, необходимая прибыль уже вошли в цену производства, а цена реализации ориентирована на потребителя <*>. Представляется, что действительно и прямые, и косвенные налоги влияют на ценообразование. Однако прямое налогообложение формирует цену товара на этапе его производства, а косвенное - в момент реализации. При этом в последнем случае включение суммы налога в цену реализуемого товара, работ, услуг прямо предусмотрено порядком его взимания. Это и составляет одну из особенностей косвенного налогообложения.
--------------------------------
<*> См.: Бех Г.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения в Украине // Финансовое право. 2004. N 6. С. 36.
Более твердым основанием для подразделения налогов, как писал русский ученый С.И. Иловайский, являются признаки, по которым судят о податной способности и о податной обязанности плательщиков. Действительно, для того чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предположить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для новейшего времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь принимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о таковой на основании разных посредствующих моментов. Приходится рядом с прямым обложением дать место и косвенному, причем разница между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что при назначении и взимании прямых налогов о податной способности плательщиков заключают непосредственно по находящемуся в их обладании имуществу или по получаемым ими доходам; в косвенном же обложении это делается на основании посредствующих моментов, например по производимым плательщиком расходам или по его потреблению <*>.
--------------------------------
<*> См.: Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904.
Из предыдущего изложения нам уже известно, что косвенные налоги связываются с потреблением, и это является общепризнанным фактом. Налогообложение в данном случае ориентируется на действительную платежеспособность лица, при этом размер налога прямо пропорционален качеству и стоимости потребляемой продукции <*>. В свою очередь, не вызывает сомнений то, что налогообложение не может являться произвольным и должно максимально учитывать налоговую способность того или иного лица. Так вот, прямое налогообложение основывается на данных о размере доходов и имущества налогоплательщика, которые преимущественно и составляют объект соответствующих налогов. При косвенном же налогообложении эти показатели для целей взимания налога существенного значения не имеют и непосредственно во внимание не принимаются, так как предполагается, что налогоплательщик в конечном счете возместит расходы по уплате налогов посредством реализации обложенных налогом товаров (работ, услуг) потребителям. При этом взимание косвенных налогов должно учитывать имущественную состоятельность последних с тем, чтобы излишне не ограничить их потребление. Представляется, что этот момент также является определяющим в деле разграничения двух основных форм (способов) взимания налогов.
--------------------------------
<*> См.: Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие. М., 2003. С. 15.
Все вышеизложенное позволяет сформулировать соответствующее определение. Полагаем, что косвенные налоги можно определить как разновидность отличающихся по форме (способу) взимания налоговых платежей, устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, являющихся потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), которые включаются в цену последних и непосредственно взимаются с лиц их реализующих. Указанным признакам соответствуют акцизы, налог на добавленную стоимость и таможенные пошлины. Совокупность налоговых платежей данного вида формирует систему косвенного налогообложения.
Финансовое право, 2005, N 9